Бумажные и Интернет СМИ  Legal Insight, 2015, Анико Шебок, Марина Волкова

Законодательство по КИК: могут ли дискреционные трасты стать решением?


В юрисдикциях романо-германского права, таких как Российская Федерация, существует настороженное отношение к концепции траста.

Публикация

В юрисдикциях романо-германского права, таких как Российская Федерация, существует настороженное отношение  к концепции траста. Две наиболее очевидные причины этого – неизбежная утрата контроля над передаваемыми в траст активами и тот факт, что траст не образует юридического лица. У профессиональных консультантов беспокойство также могут вызывать такие аспекты, как признание трастов судом, налоговый статус учредителя, бенефициара и самого траста. Однако в связи с недавними изменениями в российском законодательстве есть все основания полагать, что вскоре мы увидим, как все больше и больше состоятельных лиц использует трасты. В РФ усиливается давление, направленное на увеличение налоговых поступлений в бюджет за счет охвата иностранных предприятий, принадлежащих или подконтрольных российским резидентам. Эти усилия вылились в принятие Федерального закона от 24.11.2014 № 376-ФЗ, добавившего в Налоговый кодекс целый комплекс правил о контролируемых иностранных компаниях (далее – КИК). Главная цель правил о КИК заключается в том, чтобы сделать прибыль иностранных организаций налогооблагаемой  в РФ. Данные правила оставляют не так много пространства для маневров и планирования. Могут ли трасты решить эту проблему?

Если рассмотреть траст с точки зрения Налогового кодекса (далее – НК РФ) и самой  актуальной его части – правил о КИК, то траст отнесен к категории структур без образования юридического лица.  Создание траста может приводить как минимум к двум последствиям: обязанности подавать уведомление об участии в иностранной структуре  и обязанности задекларировать траст как КИК.

В пп. 2 п. 3.1 ст. 23 Налогового кодекса установлена обязанность каждого налогоплательщика уведомить налоговый орган об учреждении иностранных структур без образования юридического лица, а также о контроле над ними или фактическом праве на доход, получаемый такой структурой (включая случаи, когда налогоплательщик выступает ее учредителем  или лицом, имеющим фактическое право на ее доход (прибыль)  в случае его распределения).  Причем для трастов не оговорен какой-то минимальный процент владения или участия в распределении прибыли для целей подачи рассматриваемого уведомления.

Итак, у учредителя появляется обязанность подать соответствующее уведомление в налоговую с момента создания траста. Что же касается  бенефициаров, к которым учредитель может быть отнесен, то, если это предусмотрено условиями траста,  они обязаны уведомлять о факте контроля или фактическом праве на доход. По условиям  фиксированного  траста1  заранее оговорено, какому из бенефициаров полагается та или иная доля выплат. Поэтому можно допустить, что обязанность уведомить налоговые органы об участии в иностранной структуре появляется у бенефициаров с момента создания траста, так как их право на получение дохода четко прописано в трастовом соглашении. На практике бенефициары могут до определенного времени не знать ни о факте создания траста, ни о своих правах на доход от имущества, переданного в траст. Сейчас сложно оценить, как к подобным ситуациям отнесутся налоговые органы, ранее практически не работавшие с таким чужеродным для российского права институтом, как траст. 

В  дискреционном  трасте2  есть группа потенциальных бенефициаров, и право на получение дохода из траста возникает у отдельно взятого потенциального бенефициара только в момент, когда доверительный собственник своим решением санкционирует выплату дохода именно этому лицу. В связи с этим из толкования п. 3.1 ст. 23 НК РФ можно сделать вывод, что до момента такого решения у потенциального бенефициара не будет основания для подачи уведомления об участии в иностранной организации.

Согласно общим правилам (п. 2 ст. 25.13 НК РФ) контролируемой иностранной компанией также признается иностранная структура без образования юридического лица, контролирующим лицом которой является организация и (или) физическое лицо, признаваемые российскими налоговыми резидентами. В целях НК РФ контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица признается учредитель (основатель) такой структуры (п. 9 ст. 25.13 НК РФ, в ред. Закона № 150-ФЗ).При этом Законом № 150-ФЗ были предусмотрены некоторые исключения из указанных правил. В частности, учредитель (основатель) иностранной структуры без образования юридического лица не признается контролирующим лицом такой структуры, если в отношении этого учредителя (основателя) одновременно соблюдаются все следующие условия (п. 10 ст. 25.13 НК РФ, в ред. Закона № 150-ФЗ):

  • a)    он  не вправе получать (требовать получения) прямо или косвенно прибыль (доход) этой структуры полностью или частично;
  • b)    он не вправе распоряжаться прибылью (доходом) этой структуры или ее частью;
  • c)    он  не сохранил за собой права на имущество, переданное этой структуре (имущество передано  на условиях безотзывности).
  • d)    он  не осуществляет над этой структурой контроль; при этом осуществлением контроля над иностранной структурой без образования юридического лица в целях настоящего Кодекса признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые лицом, осуществляющим управление активами такой структуры, в отношении распределения полученной прибыли (дохода) после налогообложения в соответствии с личным законом и (или) учредительными документами этой структуры (п. 8 ст. 25.13 НК РФ).
Таким образом, если по условиям траста учредитель а) не отнесен к категории бенефициаров, b) не вправе распоряжаться прибылью (доходами) траста, c) не сохраняет за собой права вернуть себе имущество, переданное в траст (в частности, в случае создания irrevocable trust такого права нет) и d) не осуществляет контроль над трастом, то можно говорить о том, что единственной обязанностью учредителя становится подача уведомления об участии в иностранной структуре без образования юридического лица, т. е. только о факте создания  траста, о чем шла речь чуть выше.

Контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица также может быть признано лицо, не являющееся ее учредителем (основателем), если  лицо осуществляет контроль над такой структурой и при этом в отношении него  выполняется хотя бы одно из следующих условий:
  • a)     лицо имеет фактическое право на доход (его часть), получаемый структурой;
  • b)     лицо вправе распоряжаться имуществом структуры;
  • c)    лицо вправе получить имущество  структуры в случае ее прекращения (ликвидации, расторжения договора).
Соответственно, фиксированный траст становится для своих бенефициаров КИК с момента создания,  так как они получают право на доход с момента создания траста. А дискреционный траст, если предположить, что у бенефициаров нет контроля, попадает в категорию КИК только с момента, когда конкретный бенефициар выбран доверительным собственником для выплаты дохода, так как право на доход возникает только с момента, когда доверительный собственник принимает соответствующее решение.

В трасте есть еще одно лицо, которое потенциально попадает под правила НК РФ, – это протектор. Протектор не может получать каких-либо доходов из траста или трастового имущества, распределяемого в связи с прекращением траста. Однако протектор может отвечать критериям контроля. К примеру, если по условиям траста доверительный собственник должен согласовывать с протектором вопросы распределения доходов между бенефициарами. Как к наличию подобных полномочий протектора отнесутся налоговые органы, предсказать сложно.

По мнению авторов статьи, если истолковать указанные выше признаки КИК с точки зрения действующей редакции НК РФ, то классический безотзывный дискреционный траст не будет являться контролируемой иностранной компанией (структурой) ни для учредителя, на для бенефициаров траста до момента получения дохода от имущества траста, так как все полномочия по управлению имуществом и распределению дохода с учетом прав протектора возложены на доверительного собственника, у которого есть  необходимые для этого права и который действует самостоятельно, но с учетом целей, указанных учредителем при создании траста.

Резюмируя вышесказанное, можно обоснованно заявить, что использование безотзывного дискреционного траста представляется одним из немногих способов планирования, дающих некоторую гибкость и новые возможности российским налогоплательщикам, которых затронуло  законодательство по контролируемым иностранным компаниям. 

Далее в нашей статье мы расскажем о том, каким образом трасты могут служить чрезвычайно гибким и разнообразным инструментом планирования. Итак, мы рассмотрим несколько  вариаций классической концепции траста  и кратко  осветим основные характеристики некоторых офшорных трастовых юрисдикций.     

Траст для защиты активов

Термин «траст для защиты активов» не предполагает какого-то конкретного типа траста, а лишь указывает на цель (одну из целей) его создания – защитить переданные в траст активы. При выборе траста для целей защиты активов необходимо учитывать, в частности, следующие особенности. 
  • a.    Выбирать  в качестве применимого права юрисдикцию, правила которой не давали бы возможности иностранным кредиторам использовать  коллизионные нормы для  решения вопроса действительности траста. Современные офшорные юрисдикции обычно прописывают в своем законодательстве, что при определении применимого права преимущественную силу имеют условия трастового договора. Все иные обстоятельства учитываются только в том случае, если трастовый договор не содержит подтверждения воли сторон. 
  • b.    Целесообразно включить в трастовый договор пункт, который допускает смену применимого права в особых обстоятельствах. Учредителю следует назначить доверительного собственника, который сможет управлять активами траста в стране с максимально лояльным законодательством. Та же логика может применяться и при выборе места для размещения активов траста. 
  • c.    Траст должен быть безотзывным и дискреционным, с минимальным количеством полномочий у учредителя (или вообще без таких полномочий). Широкий спектр полномочий, закрепленных за учредителем, может дать кредиторам повод утверждать, что целью создания траста было ущемление их законных прав,  а не учреждение настоящего траста. Даже если учредитель входит в класс бенефициаров траста, это не должно быть закрепленное право, как в случае с фиксированными трастами. Это означает, что в случае банкротства кредиторы не смогут обратить взыскание на право, так как фактически у учредителя никакого права и нет. Преимущества данной особенности в свете российских правил о КИК уже рассматривались выше. 
При условии внимательного изучения указанных вопросов и включения их в трастовый договор траст может оказаться чрезвычайно эффективным инструментом защиты активов.  

Владение акциями семейной торговой или инвестиционной компании

Особого упоминания заслуживают трасты, предназначенные для владения операционной бизнес-структурой, а не для пассивного содержания активов. Целью, преследуемой учредителем в данном случае, является владение акциями в течение некоторого срока, а не владение ими в интересах какого-либо лица. 

Рассмотрим пример: успешный бизнесмен, всю жизнь строивший свою бизнес-империю, хотел бы обеспечить бесперебойное функционирование  бизнеса, независимо от его собственного в нем участия. Если он создает традиционный траст в пользу своих наследников, возникает риск того, что первое  или второе поколение бенефициаров объединятся  и решат прекратить траст, если это предусмотрено условиями трастового договора, и продать семейных бизнес. Целевой траст, напротив, может быть создан для владения и сохранения акций компании XYZ и продвижения бизнеса данной компании. Продолжение семейного бизнеса последующими поколениями может быть гарантировано с помощью такого траста.  

В соответствии с принципами общего  права у доверительного собственника есть по отношению к бенефициарам фидуциарные обязанности, а у бенефициаров есть корреспондирующее право обеспечивать исполнение доверительным собственником этих обязанностей. Тот же принцип общего права гласит, что только бенефициары – физические лица обладают данным правом и только бенефициары – физические лица могут принудительно осуществлять данное право посредством обращения в суд. Это называется «принципом бенефициара – физического лица», т. е., согласно общему праву, траст, созданный для достижения цели, а не в пользу лица, подлежит отмене и признанию недействительным. 

Однако в ряде офшорных юрисдикций, следующих принципам английского общего права, существуют законы, позволяющие учредителям создавать целевые трасты, как описанный выше траст. Примерами таких юрисдикций являются Каймановы острова, Британские Виргинские острова и Республика Кипр.    

Каймановы острова – СТАР-траст (STAR trust)

В 1997 году Каймановы острова приняли Закон о специальных трастах (альтернативном режиме)3, который создал совершенно уникальное, альтернативное трастовое законодательство для целевых трастов. Данное законодательство разрешает создание всевозможных трастов, не только целевых, в рамках режима «СТАР». 

Во-первых, СТАР позволяет создавать и обеспечивать исполнение действительных целевых трастов. Во-вторых, данный режим позволяет доверительному собственнику создавать траст в пользу бенефициара – физического лица, но лишать бенефициара его основных прав (например, прав на получение информации о трасте или отчетности траста, принудительное исполнение доверительным собственником прав бенефициара).

СТАР-траст может быть учрежден в пользу любого лица для благотворительной или иной  цели, если она  законна и не противоречит общественным интересам. В отличие от законодательства по целевым трастам в других юрисдикциях, законодательство по СТАР-трастам изначально не требует принятия решения о том, является ли траст личным или целевым трастом. По сути, СТАР-траст не считается недействительным по причине неопределенности объекта. Доверительный собственник или другое лицо (принудительный исполнитель) может быть наделен широкими полномочиями по разрешению такой неопределенности. 

Данная особенность создает уникальную возможность для планирования: траст может быть создан для целей продвижения, роста и развития семейного бизнеса, и в то же время в нем также могут быть указаны бенефициары, имеющие право получать доход и капитал от этого бизнеса. Такой траст сочетает в себе личный и целевой траст. 

Кроме того, СТАР-трасты часто используются в секьюритизационных сделках. В обычной секьюритизационной сделке создается специальное юридическое лицо, акции которого передаются доверительному собственнику в траст, для того чтобы он осуществлял владение ими. Затем это специальное юридическое лицо  выдает расписки для привлечения денежных средств, чтобы пробрести активы у создателя. Доход, получаемый от таких активов, может использоваться для обслуживания платежей, причитающихся по распискам, и покрытия всех расходов и издержек сделки. 

Британские Виргинские острова – ВИСТА-траст

Британские Виргинские острова (БВО) ввели Закон о специальных трастах Виргинских островов от 2003 г.4 (далее - ВИСТА) в начале 2004 г. С момента вступления Закона в силу в него неоднократно вносились изменения, в результате чего возникла форма траста, уникальная для БВО.

Цель законодательства по ВИСТА-трастам – обойти многовековую проблему ответственности доверительного собственника. Согласно принципам трастового законодательства, принимая решения, касающиеся управления и распоряжения имуществом, переданным ему в траст, доверительный собственник обязан действовать осмотрительно и разумно. Доверительный собственник обязан действовать так, как действовал бы «добросовестный предприниматель», если бы тому доверили инвестировать средства других лиц. Данное правило нашло отражение в разделе 3 Закона БВО о доверительных собственниках (гл. 303), в котором говорится, что доверительный собственник «обязан осуществлять такую осмотрительность и тщательность, какую можно ожидать от разумного человека при осуществлении инвестиции, таким образом, как если бы это были его собственные средства».

Практические последствия данного правила ясны: на доверительном собственнике в целом лежит обязанность следить за тем, как работает имущество траста, предотвращать инвестиции и участие в проектах, которые могут представлять серьезный риск. Доверительные собственники обязаны обеспечивать достаточный уровень диверсификации инвестиций и принимать решения, гарантирующие сохранение и увеличение стоимости активов траста. В  конечном итоге это может привести к тому, что, выполняя установленные законом обязанности, доверительный собственник, держащий в трасте акции семейного бизнеса, будет действовать прямо противоположно воле учредителя и порекомендует, например, продать эти акции.

Конфликт предусмотренных законом обязанностей доверительного собственника и намерений учредителя был решен введением ВИСТА-трастов. Режим ВИСТА-трастов распространяется только на трасты, регулируемые правом БВО, и только на доверительных собственников, держащих акции в компаниях, зарегистрированных на БВО.  Но ничего не мешает компании, переданной в траст, владеть разными классами активов, такими как имущество, денежные средства и акции других предприятий. В трастовом договоре должно быть прямо указано, что стороны желают применять ВИСТА-режим.  

Доверительный собственник в ВИСТА-трасте по закону обязан держать переданные в траст акции в течение неограниченного периода времени. Долг доверительного собственника - сохранять и увеличивать стоимость этих акций - вторичен по отношению к первой обязанности. У доверительного собственника нет фидуциарной обязанности в отношении активов или дел компании. Полномочия  доверительного собственника вмешиваться в управление подконтрольной компанией ограничены ситуациями, предусмотренными трастовым договором.  

Трастовый договор регулирует назначение директоров в БВО-компании, уставу которых должен следовать доверительный собственник. Таким образом, управление компанией может быть передано тем, кто обладает необходимыми навыками, знаниями и опытом, т. е. директорам. Учредитель траста может быть одним из таких директоров. 

ВИСТА-траст также может использоваться для владения (через БВО-компанию) голосующими акциями специального юридического лица5 или инвестиционного фонда. Он оказывается незаменимым инструментом для учредителей, которые не хотели бы диверсифицировать активы траста, а намерены владеть акциями своего бизнеса бессрочно.  ВИСТА-траст дает возможность владеть акциями или входить в проекты, которые считались бы слишком рискованными для традиционных доверительных собственников. 

Кипр – международный траст

Кипр также участвует в «параде» юрисдикций, предлагающих  надежные трастовые решения. В основе законодательной базы, регулирующей учреждение трастов на Кипре, лежат Закон о доверительных собственниках, гл. 1936 (во многом повторяющий английский Закон о доверительных собственниках от 1925 г.), а также Закон № 69 (I)/92 о международных трастах7. Кипрский международный траст (далее - КМТ) претерпел существенные изменения с момента его введения в 1992 г. Последние изменения в нормативных положениях о КМТ от 2012 г. и 2013 г. создали современное, конкурентоспособное трастовое законодательство, которое успешно сочетает существующие в Евросоюзе требования прозрачности с необходимостью обеспечить высочайшую степень защиты активов.

В случае выбора кипрского права для КМТ, любые вопросы, касающиеся действительности, администрирования, отзыва и толкования траста, должны определяться в соответствии с законодательством Кипра. Иностранное законодательство, регулирующее наследственное преемство или закрепленный порядок наследования, не влияет на действительность КМТ, его передачу или отчуждение. Кипрские суды имеют исключительную юрисдикцию в отношении КМТ, а решения иностранных судов по любым вопросам, касающимся КМТ, не подлежат исполнению на Кипре.  

Учредитель и бенефициар КМТ не должны быть резидентами Кипра в течение года, предшествующего созданию траста, а как минимум один из доверительных собственников должен быть резидентом Кипра на протяжении всего срока существования траста. КМТ обеспечивает высочайшую степень конфиденциальности. Доверительный собственник, протектор или третьи лица не вправе раскрывать кому-либо документы или сведения о доверительном собственнике или бенефициарах без соответствующего решения суда. 

КМТ предполагает существенные налоговые льготы. КМТ считается прозрачным для целей налогообложения и не облагается на Кипре никакими налогами при условии отсутствия у траста доходов из источников на территории Кипра. КМТ может создаваться на неограниченный срок. 

КМТ используется в целом ряде ситуаций. В семейных вопросах, например, для владения имуществом  в пользу несовершеннолетних лиц или последующих поколений семьи, для защиты имущества от безрассудных действий, для тайного обеспечения других лиц, для обеспечения супружеской пары, до тех пор пока они состоят в браке, с гарантией того, что на это же имущество будет наложено ограничение в случае развода, или же для создания в пользу членов семьи фонда, обеспечивающего их будущие потребности по мере возникновения таковых. При этом КМТ также используется в коммерческих и хозяйственных сделках и операциях, для благотворительных и иных целей. КМТ может служить инвестиционным инструментом или для обеспечения пенсий или поощрений сотрудникам и иждивенцам. КМТ также подходит для обеспечения неблаготворительных целей, т. е. может использоваться как целевой траст.

___

1Фиксированный траст (Fixed trust) – это траст, в котором заранее определен размер дохода каждого из бенефициаров траста.
2Дискреционный траст (Discretionary trust) – траст, в котором доверительный собственник по своему усмотрению определяет, кому из круга потенциальных бенефициаров выплатить доход и в каком объеме.
3The Special Trusts (Alternative Regime) Law 1997
4Virgin Islands Special Trusts Act 2003
5Речь идет о так называемых SPV (special purpose vehicles)
6Trustees Law, Cap. 193
7International Trusts Law No.69 (I)/92

 

Добавить комментарий

Рейтинг

Ура, мы вам нравимся!
Может быть, у нас общие взгляды на жизнь, и вы хотели бы у нас поработать?
Да, возможно
Нет, спасибо

Метки

Британские Виргинские Острова Каймановы острова КИК Кипр траст

Авторы

mask

Анико Шебок

Адвокат GSL Law & Consulting

mask

Марина Волкова

Старший юрист, руководитель отдела развития GSL Law & Consulting

Материалы по теме

Найдено 47 материалов из 11689

Развернуть все записи Свернуть все записи Сортировать по: Названию Дате
(ctrl+enter)