Бумажные и Интернет СМИ  Журнал "Бухгалтерский учет", 2010, Екатерина Баловнева

Начисление пеней за просрочку авансовых платежей


Вопрос о порядке исчисления пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на сегодняшний день является спорным ввиду недостаточной ясности его законодательного освещения.

Публикация

Ни одна организация не застрахована от уплаты пеней. Каждый налогоплательщик может столкнуться с временными финансовыми трудностями, когда свободных денежных средств недостаточно для уплаты налогов или авансовых платежей. Рано или  поздно бухгалтеру приходится исчислять пени.  Попробуем разобраться, каков порядок начисления и отражения в учете пеней за просрочку авансовых платежей по налогам и страховым взносам.

Налоговые платежи

Уплата авансовых платежей по налогам предусмотрена п. 3 ст. 58 НК РФ.   Конкретный порядок уплаты авансовых платежей устанавливается по каждому налогу отдельно. Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога. То есть, если налогоплательщик несвоевременно уплатил авансовые платежи, ему необходимо исчислить и заплатить пени в соответствии со ст. 75 НК РФ.

Вопрос о порядке исчисления  пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам является спорным, в связи  с этим в целях обеспечения единообразного подхода к  разрешению споров Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дал судам разъяснения, которые приведены в Постановлении Пленума ВАС  от 26 июля 2007 г. N 47. Кроме того, Минфин России рекомендовал налоговым органом при возникновении вопросов по начислению пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей использовать положения вышеназванного Постановления.

В Положении № 47 разъясняется, что порядок исчисления пеней не ставится в зависимость от того, уплачиваются ли соответствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика. Пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей по налогам подлежат исчислению до даты их фактической уплаты или в случае их неуплаты - до момента наступления срока уплаты соответствующего налога.

Следует обратить внимание на то, что если сумма исчисленного налога (авансового платежа) по итогам налогового (отчетного) периода оказалась меньше суммы фактически перечисленных в течение налогового (отчетного) периода авансовых платежей, то пени за неуплату авансовых платежей подлежат соразмерному уменьшению (п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47). Аналогичные позиции содержатся в письмах контролирующих органов от 18.03.2008 N 03-02-07/1-106, от 18.10.2007 N 03-02-07/2-168. При этом конкретный механизм пересчета суммы начисленных пеней в законодательных актах не приведен.

  • В двух случаях пени все же не будут начислены:- не начисляются пени на сумму недоимки, которая не была погашена вследствие приостановления по решению налогового органа или суда операций по счетам в банке  или наложения ареста на имущество;

  • не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась в результате выполнения налогоплательщиком письменных разъяснений уполномоченных органов государственной власти по вопросам применения законодательства о налогах.

Налог на прибыль

В случае несвоевременной уплаты ежемесячных или ежеквартальных авансовых платежей  по налогу на прибыль налогоплательщик обязан начислить пени  в соответствии со статьей 75 НК РФ.

На практике  по  итогам отчетного (налогового) периода авансовый платеж (налог) к уплате может оказаться меньше, чем сумма тех ежемесячных авансовых платежей, которые были перечислены в течение отчетного (налогового) периода. В этом случае пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей подлежат соразмерному уменьшению (п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47,  Письмо Минфина России от 19.01.2010 N 03-03-06/1/9). Как было упомянуто ранее, алгоритм расчета уменьшения суммы пеней в законодательных актах не закреплен.

В связи с этим Минфин России и налоговые органы в своих письмах (Письма Минфина России от 22.01.2010 N 03-03-06/1/15, ФНС России от 13.11.2009 N 3-2-06/127) рекомендуют применять следующий порядок: пени на суммы ежемесячных авансовых платежей до истечения отчетного периода не начисляются. После представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период пеня начисляется на несвоевременно уплаченные ежемесячные авансовые платежи, исходя из суммы авансового платежа за отчетный (налоговый) период. Рассмотрим на примере одну из возможных ситуаций расчета пеней.

Пример

В течение 1 квартала 2010 г. ООО «Х» уплачивает ежемесячные авансовые платежи в размере 100 000 руб., исходя из суммы ежемесячного авансового платежа в 4 квартале 2009 г.

Авансовые платежи были перечислены ООО «Х» следующим образом:

  • уплата первого ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате   в первом квартале 2010 г. -  1 марта 2010 г.;

  • уплата второго ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате   в первом квартале 2010 г. -  1 марта 2010 г.;

  • уплата третьего ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате   в первом квартале 2010 г. – 29 марта 2010 г.

По итогам первого  квартала сумма авансового платежа равна 150 000 руб.

Предположим, что ООО «Х» перечислило пени в бюджет одновременно со  сдачей налоговой декларации за 1 квартал 2010 г.

В данном случае для расчета пени ежемесячные авансовые платежи принимаются в сумме не выше 150 000  руб. или, соответственно, по  срокам уплаты: 50 000 руб., 50 000 руб. и 50 000 руб.

При условии, что по состоянию на 01.01.2010 недоимки по налогу на прибыль у ООО «Х» не имелось, то начисление пени в первом квартале 2010 г. производится по платежу сроком 28 января 2010 г., исходя из суммы 50 000 руб.

Датой наступления налоговой задолженности считается день, следующий за крайним сроком уплаты налога, то есть 29 января 2010 г., дата погашения задолженности – 1 марта 2010 г.

При расчете пеней необходимо использовать процентную ставку рефинансирования, действующую в периоде с 29 января по 1 марта 2010 года:

  • с 29 января по 23 февраля 2010 г. – 8,75 % (Указание ЦБ РФ от 25.12.2009 N 2369-У);

  • с 24 февраля по 1 марта 2010 года – 8,5 % (Указание ЦБ РФ  от 19.02.2010 N 2399-У).      

Учитывая эти данные, сумма пеней будет рассчитываться следующим образом:

Пени = 1/300*8,75%*50 000*26+1/300*8,5%*50 000*6=464,17 руб.

Налог на имущество организаций, транспортный налог, земельный налог

Сумма авансового платежа по налогу на имущество исчисляется по итогам отчетного периода в размере одной четвертой произведения налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период.

Порядок исчисления и уплаты авансовых платежей по транспортному налогу определяется законом субъектов РФ.

Уплата авансов по земельному налогу предусматривается правовыми актами представительных органов муниципальных образований.

В случае несвоевременной уплаты авансовых платежей по вышеуказанным налогам необходимо исчислить пени в общеустановленном порядке в соответствии  со ст. 75 НК РФ.

Упрощенная система налогообложения

В случае  применения упрощенной системы налогообложения при наличии доходов (превышении доходов над расходами) налогоплательщики обязаны уплачивать авансовые платежи за первый  квартал, полугодие и девять месяцев.

Если налогоплательщик перечислил авансовые платежи с задержкой, то ему необходимо начислить пени в размере 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования  за каждый день просрочки (п. 4 ст. 75 НК РФ).

При этом следует иметь в виду, что при расчете пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогу УСН также можно обращаться к  Постановлению Пленума ВАС РФ от 26.07.2007 N 47 «О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование».

Таким образом, если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежащих уплате в течение этого налогового периода, то пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению.

Указанный порядок применяется и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, исчисленных за первый квартал, полугодие и девять месяцев, меньше суммы минимального налога, уплаченного за налоговый период в порядке, установленном п. 6 ст. 346.18 НК РФ. (Письмо Минфина РФ от от 21 января 2010 г. N 03-11-06/2/5).

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование

Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования»  авансовых платежей по страховым взносам не предусмотрено. В соответствии со ст. 15 данного закона в течение расчетного периода (года) по итогам  календарного месяца плательщики взносов производят исчисление ежемесячных обязательных платежей, которые необходимо уплачивать в срок не позднее пятнадцатого числа календарного месяца, следующего за месяцем, за который начисляется взнос.

В случае неуплаты ежемесячных обязательных взносов плательщик обязан начислить пени на неуплаченную сумму страховых взносов  в соответствии со ст. 25 Закона N 212-ФЗ. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки, начиная со дня, следующего за установленным сроком уплаты страховых взносов. Пени начисляются вне зависимости от привлечения плательщика взносов к ответственности, т.е. взыскания штрафа (ст. 25 Закона N 212-ФЗ).

Пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств на банковском счете плательщика и за счет иного имущества. Взыскивают со страхователей пени по пенсионным взносам и страховым взносам на обязательное медицинское страхование органы Пенсионного фонда РФ, по взносам по нетрудоспособности и материнству - органы Фонда социального страхования РФ (ст. 3, ст. 29 Закона N 212-ФЗ).

В ст. 25 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ установлены случаи, когда плательщику страховых взносов не начисляются пени на сумму недоимки:

  •  пени не начисляются, если по решению суда приостановлены операции плательщика в банке или наложен арест на его имущество. В отличие от аналогичной нормы Налогового кодекса РФ (п. 3 ст. 75), органам контроля за уплатой страховых взносов не предоставлено право приостанавливать операции по счету плательщика и налагать арест на его имущество (ст. 29 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ). Решения о взыскании недоимки по страховым взносам за счет денежных средств плательщика либо за счет иного имущества оформляются по формам, которые утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 07.12.2009 N 957н (ст. 19, ст. 20 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ).

  • пени не начисляются, когда недоимка образовалась в результате выполнения  письменных разъяснений уполномоченных органов государственной власти об исчислении и  уплате страховых взносов. Причем такие разъяснения могут быть  даны как конкретному страхователю, так и неопределенному кругу лиц, и они должны быть основаны на достоверных сведениях.

Расчет суммы пеней

Сумма пеней, причитающейся к уплате, не зависимо от их характера, рассчитывается с момента наступления задолженности до даты ее погашения по формуле:

ПЕ=1 / 300 Х СР Х Н Х Д,  где

ПЕ -  сумма пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам или ежемесячных обязательных платежей по страховым взносам;

СР -  процентная ставка рефинансирования (учетная ставка), действующая в период  несвоевременной уплаты платежей;

Н -  сумма несвоевременно уплаченных авансовых платежей по налогам или ежемесячных обязательных платежей по страховым взносам;

Д – количество дней просрочки.

Отражение пеней в бухгалтерском и налоговом учете

В соответствии с  п. 2 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли расходы в виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией  по его применению по кредиту счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» в корреспонденции со счетом  99 «Прибыли и убытки» отражается начисленная сумма пеней за несвоевременный взнос платежей. Таким образом, начисления пеней за несвоевременную уплату взносов в учете выглядит следующим образом:

Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки»  Кредит сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - начислены пени за несвоевременную уплату обязательных ежемесячных платежей;

Дебет сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» Кредит сч. 51 «Расчетные счета» - перечислена сумма пеней по обязательным платежам.

Порядок отражения в бухгалтерском учете пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей по налогам в Плане счетов и бухгалтерских стандартах прямо не предусмотрен. В Инструкции по применению Плана счетов говорится лишь о порядке отражения в учете налоговых санкций. В соответствии со ст. 114 НК РФ налоговая санкция представляет собой  меру ответственности за совершение налогового правонарушения, в то время как под пеней понимается способ исполнения обязанности по уплате налогов.

В связи с отсутствием конкретного порядка учета пеней в  законодательной базе можно выделить два варианта их отражения в бухгалтерском учете, у каждого из которых есть свои приверженцы.

Вариант 1

Начисление пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей по налогам в учете выглядит следующим образом:

Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки»  Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» - начислены пени за несвоевременную уплату авансовых платежей.

Как было упомянуто ранее, в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и в Инструкции по его применению, а также в бухгалтерских стандартах прямого указания на порядок учета пеней по налогам и авансовым платежам не имеется, в них говорится лишь  о налоговых санкциях. Под налоговыми санкциями понимаются меры ответственности за совершение налогового правонарушения, устанавливаемые в виде штрафов (п. п. 1, 2 ст. 114 НК РФ).  Только в пункте 83

Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ отмечено, что финансовый результат уменьшают причитающиеся за счет прибыли налоги и иные аналогичные обязательные платежи, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения. Пеня по своей сути не является налоговой санкцией, а уплачивается за перечисление налога в бюджет с опозданием и признается способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (ст. 75 НК РФ). Но вместе с тем уплата пени - это негативное последствие (санкция) нарушения норм налогового законодательства РФ, касающихся сроков уплаты налогов. Поэтому в данном контексте пени можно отнести к санкциям за несоблюдение правил налогообложения, о которых говорится в п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.

Таким образом, при данном подходе пени не участвуют в формировании финансового результата, и поэтому в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытка» они отражаются  в отдельной строке, которая выводится дополнительно после строки «Текущий налог на прибыль».

Сумма пеней не принимается  в расчет при исчислении показателя строки «Прибыль (убыток) до налогообложения», но влияет на величину чистой прибыли, которая формируется по соответствующей строке формы № 2.

Как было указано ране, в налоговом учете  суммы пеней не отражаются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу. Поскольку пени, подлежащие уплате, не влияют ни на величину финансового результата в бухгалтерском учете, ни на размер налоговой базы, разниц по ним в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» не возникает.

Вариант 2

Начисление пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей по налогам в учете выглядит следующим образом:

Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы»  Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» - начислены пени за несвоевременную уплату авансовых платежей.

В рамках этого подхода считается, что налоговую пеню нельзя отнести к санкциям за нарушение правил налогообложения. Непосредственно пени не упоминаются в нормативных документах ни в числе прочих расходов (ПБУ 10/99 «Расходы организации»), ни как затраты, уменьшающие сформированный финансовый результат. Так, в п. 11 ПБУ 10/99 в составе прочих расходов названы штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров. Принимая во внимание то, что  перечень прочих расходов в ПБУ 10/99 является открытым,  пени следует отражать на счете 91-2 «Прочие расходы».
Кроме того сторонники этого подхода выделяют еще одно отличие налоговых санкций от пеней. Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке (п. 7 ст. 114 НК РФ), а пени - в бесспорном (п. 6 ст. 75 НК РФ).

В итоге, получается, что налоговые пени нельзя учесть на счете 99 «Прибыли и убытки».

При использовании счета 91 «Прочие доходы и расходы» для отражения сумм начисленных пеней необходимо начислить постоянное налоговое обязательства согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Постоянное налоговое обязательство образуется вследствие несовпадения правил учета расходов в целях бухгалтерского и налогового учета.  Таким образом, в отчете о прибылях и убытках сумма пеней указывается по строке «Прочие расходы» и участвует в формировании прибыли (убытка) до налогообложения (строка «Прибыль и убыток до налогообложения»). Одновременно постоянное налоговое обязательство, начисленное на сумму пеней, повлияет на размер текущего налога на прибыль (строка «Текущий налог на прибыль»).

Рассмотрим на примере порядок отражения начисленных пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Пример
ООО «Y» несвоевременно перечислило в бюджет авансовый платеж по налогу на прибыль в размере 700 000 руб., количество дней просрочки составило 18,  процентная ставка рефинансирования, действующая в этом периоде, равна 9 %. В учете организации пени за просрочку платежей отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Рассчитаем сумму пеней, причитающуюся к уплате:

Пени = 1/300*9%*700 000*18 = 3780 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Y» операции, связанные с начислением и уплатой пеней, будут выглядеть следующим образом:

Дебет сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит сч. 51 «Расчетные счета» - 700 000 руб.
 –  перечислена сумма авансового платежа;

Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» -      3780 руб.
–  начислены пени за несвоевременную уплату авансового платежа по налогу на прибыль;

Дебет сч. 99 «Прибыли и убытки» Кредит сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 756 руб.
– отражено постоянное налоговое обязательство (3780*20%);

Дебет сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» кредит сч. 51 «Расчетные счета» - 3780 руб.
– перечислена сумма пеней в бюджет.

Комментарии

  • userpic round-small-mask

    22.04.2012 Виктория

    Возможно, что так и было!
    Но с 2011 года, впервые, декларация по УСН подается один раз в год! Следовательно, все задержки и недплаты “всплывают” только по факту сдачи отчетности за 2011 г.
    Что, налоговики будут начислять пени на авансовые платежи задним числом? К моменту, когда налог уплачен полностью. На каком основании? Все перечисленные документы датированы до перехода на годовую декларацию. И в форме бланка Требования нет возможности показать недоимку, либо задержку авансового платежа.

  • userpic round-small-mask

    06.10.2012 Maha

    Судя по тому, что никто не ответил на Ваш вопрос, полагаю, что действительно, если пеня служит способом обеспечения исполнения обязанности по уплате НАЛОГА, за задержку авансовых платежей по налогу пеня не может быть начислена.

  • Екатерина Баловнева round-small-mask

    09.10.2012 Екатерина Баловнева, Аудитор GSL Law & Consulting

    В соответствии со ст. 58 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 Кодекса. То есть пени уплачиваются одновременно с налогом или после его перечисления в полном объеме.

  • userpic round-small-mask

    08.05.2014 Надежда

    А как с НСТ (садоводческое тов-во) – мы отчитываемся раз в год. Налог на землю платили тоже раз в год. Нас оштрафовали и пени насчитали.

  • Екатерина Баловнева round-small-mask

    15.05.2014 Екатерина Баловнева, Аудитор GSL Law & Consulting

    В соответствии с п.1 ст. 397 Налогового кодекса РФ земельный налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга).

    В соответствии с п. 2 ст. 397 Налогового кодекса РФ в течение налогового периода налогоплательщики (организации или индивидуальные предприниматели) уплачивают авансовые платежи по налогу, если нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) не предусмотрено иное. По истечении налогового периода налогоплательщики (организации или индивидуальные предприниматели) уплачивают сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 396 настоящего Кодекса. Таким образом, сроки уплаты налога и авансовых платежей закреплены в нормативных актах муниципального образования.

  • userpic round-small-mask

    15.08.2014 Любовь

    Добрый день!
    Работала в качестве ИП в 2012 и 13 году. Закрылась в декабре 2013 года, сдала декларацию, оплатила платежи. В марте 2014 года решила взять сверку, и там обнаружился недобор по налогу 52 345 руб. Подала уточняющую декларацию, которую сотрудники не провели, это выяснилось 12 августа, когда лично с отметкой на моем экземпляре я приехала в налоговую. Через 2 дня изменения внесли, и получилось, что я должна 1 руб.30 копеек и пени в размере 3 320,84.
    Должна ли я платить эти пени?
    С уважением, Любовь Викторовна

  • Юлия Иванова round-small-mask

    18.08.2014 Юлия Иванова, Аудитор GSL Law & Consulting

    В соответствии с п.2 ст. 397 НК РФ, в течение налогового периода налогоплательщики (организации или индивидуальные предприниматели) уплачивают авансовые платежи по налогу, если нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) не предусмотрено иное. По истечении налогового периода налогоплательщики (организации или индивидуальные предприниматели) уплачивают сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 396 НК РФ.

    Пеня это установленная денежная сумма, которая выплачивается в случае уплаты налога или сбора в более поздние сроки по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроками (п. 1 ст. 75 НК РФ).

    Согласно п. 3 ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

    Таким образом, уплата пеней должна быть осуществлена в соответствии с законодательством РФ. Во избежание данных ситуаций, сверку по налогам и сборам необходимо осуществлять сразу после закрытия ИП, ибо от ошибок никто не застрахован, а пени по факту перечисляет налогоплательщик.

Добавить комментарий

Выберите вариант

Рейтинг

Ура, мы вам нравимся!
Может быть, у нас общие взгляды на жизнь, и вы хотели бы у нас поработать?
Да, возможно
Нет, спасибо

Метки

земельный налог налог на имущество налог на прибыль (Corporation Tax) транспортный налог упрощенная система налогообложения (УСН)

Авторы

mask

Екатерина Баловнева

Аудитор GSL Law & Consulting

Материалы по теме

Найдено 38 материалов из 11928

Развернуть все записи Свернуть все записи Сортировать по: Названию Дате
(ctrl+enter)