Бумажные и Интернет СМИ  Бухгалтерский учет, 2017, Илона Валлен

Необоснованная налоговая выгода


В каком случае налоговая выгода признается обоснованной, а в каком – нет?
Что такое агрессивное налоговое планирование?
Как доказывается наличие умысла налогоплательщика на совершение налоговых правонарушений?

Публикация

Уменьшить налоговую базу или сумму налога совершенно законно можно, если выполнены все условия, определенные ст. 54.1 НК РФ. Первое: организация не исказила в налоговом и бухгалтерском учете или налоговой отчетности сведения о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения. Второе: сделка или операция совершена не с целью неуплаты или неполной уплаты налога, а также его зачета или возврата. Третье: контрагент или лицо, которому передано обязательство по сделке или операции, исполнили его. В этом случае претензий к налогоплательщику быть не должно, даже если первичные документы подписало ненадлежащее лицо, контрагент нарушил законодательство о налогах и сборах или можно было совершить другую, законную, сделку с тем же экономическим результатом. Такие обстоятельства не являются самостоятельным основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, что, в свою очередь, должно исключить формальный подход налогового органа при проведении проверок с целью выявления обстоятельств злоупотребления налогоплательщика правами.

Следует сказать, что Федеральный закон от 18.07.17 № 163-ФЗ, внесший упомянутые выше условия в Налоговый кодекс РФ,  базируется на постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53. В судебном акте более подробно описаны ситуации, когда налоговая выгода может быть признана необоснованной, поэтому, на наш взгляд,  данный документ сохраняет свою актуальность.

Федеральная налоговая служба России выпустила Методические рекомендации по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов) (направлены в  территориальные налоговые органы письмом от 13.07.17 № ЕД-4-2/136502@ вместе с Методическими рекомендациями "Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)", утвержденными СК России, ФНС России)). Они носят обширный характер, обобщают практику проведения налоговых проверок, судебную практику, описывают распространенные версии налоговых правонарушений и схем, конкретные мероприятия налоговых органов по получению доказательств умысла налогоплательщиков, возможность переквалификации сделок налоговым органом.

Интересная деталь: Методические рекомендации  предлагают налоговым органам в актах налоговых проверок ориентироваться на стиль изложения, принятый при составлении обвинительных заключений в рамках уголовного процесса, уделить внимание яркой и однозначной интерпретации и словесному комментированию деяния налогоплательщика как умышленного.  

Рекомендуется использовать термин «агрессивное налоговое планирование». Сам термин в письме не раскрыт, но в международной налоговой практике под «агрессивным налоговым планированием» понимается использование несовершенства налогового законодательства, злоупотребление налогоплательщиком своим правом в ущерб интересам бюджета. Это деятельность, прямо законодательство о налогах и сборах не нарушающая, но не соответствующая заложенным в нем целям, может не иметь никакого иного экономического смысла, кроме как минимизация налогообложения.

Кроме того, Методические рекомендации констатируют необходимость правоохранительных и контролирующих органов работать более сплоченно, поскольку на стороне недобросовестных налогоплательщиков  огромный профессиональный ресурс экономистов, бухгалтеров, юристов.

Методические рекомендации не являются нормативным правовым актом, однако они безусловно заслуживают внимательного прочтения и тщательного анализа налогоплательщиками, поскольку они направлены в территориальные налоговые органы для непосредственного применения в работе.

Приведем отдельные положения Методических рекомендаций, в частности, квалификацию деяний (табл. 1).
 

Деяния налогоплательщика Обстоятельства Примечания, штрафные санкции
Невиновные деяния Например, непреднамеренная арифметическая (техническая) ошибка при исчислении налога                                    –
Виновные деяния по неосторожности:
Лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать
Например, к налоговому правонарушению привела низкая квалификация либо временная нетрудоспособность бухгалтера организации Согласно сложившейся практике не могут быть правомерными основаниями невиновности организации личностные и профессиональные обстоятельства сотрудников организации
    Штраф –  20 % от неуплаченных сумм  налога (п. 1 ст. 122 НК РФ)
Виновные деяния умышленные:
Лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия)
Совокупность действий налогоплательщика, направленных на построение искаженных, искусственных договорных отношений, имитация реальной экономической деятельности подставных лиц (фирмы-однодневки)
 
Использование судебной практики, отрицающей применение смягчающих обстоятельств одновременно с доказанным умыслом
Штраф –  40 % от неуплаченных сумм налога (п. 3 ст. 122 НК РФ)
Существует перспектива возбуждения уголовного дела
 
Выявленные схемы, применяемые для уклонения от уплаты налогов, и работа налоговиков по установлению умысла описаны в табл. 2. Умысел может быть доказан совокупностью обстоятельств совершения налогового правонарушения в их единстве, взаимосвязи и взаимозависимости. Субъективная сторона устанавливается главным образом косвенными доказательствами, приобретающими в доказывании обстоятельств решающее значение. Как правило, трудность установления субъективной стороны обусловлена отсутствием и (или) ненадежностью прямых доказательств. К прямым доказательствам относятся показания свидетелей, наличие изъятых документов, раскрывающих фактические намерения лица и их реализацию (записи, документы и (или) файлы «черной бухгалтерии»), видео- и аудиозаписи, результаты прослушивания телефонных и иных переговоров.

Доказывание умысла, таким образом, состоит в выявлении и документальном закреплении обстоятельств, как прямо, так и косвенно указывающих на то, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
Описание схемы Необходимость сбора доказательств умысла налоговым органом в рамках налоговой проверки Проведение мероприятий налогового контроля для установления умышленности действий налогоплательщика
Применение фиктивных сделок, с целью увеличения стоимости приобретенного товара (услуг) – завышения расходной части либо с целью занижения доходной части, а именно продажа товара по заниженной стоимости (экономически необоснованные сделки).
Фиктивные сделки могут быть заключены недобросовестными налогоплательщиками как с фирмой-однодневкой, так и с аффилированной организацией.
Понятия мнимых и притворных сделок налоговым органам рекомендуется использовать исключительно и применительно к п.1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, согласно которому не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе указанных сделок
 
– организацией-налогоплательщиком и ее контрагентами создан фиктивный документооборот, направленный на необоснованное получение налоговой выгоды
–  контрагент налогоплательщика является фирмой-однодневкой или аффилированной организацией, данный факт известен должностному лицу организации-налогоплательщика,  опровержение сведений, указанных в оправдательных документах к фиктивному договору, тем самым подтвердив отсутствие финансово-хозяйственной операции и тот факт, что предоставленные налогоплательщиками в налоговый орган сведения являются ложными
– установить и опросить руководителей, лиц, ответственных за исполнение и принимающих товары (работы, услуги), а также бухгалтеров организации-налогоплательщика и его контрагентов об обстоятельствах заключения и исполнения сомнительного договора, истребовать документы, подтверждающие сомнительные финансово-хозяйственные операции, в том числе и не обязательные для ведения (переписка, заявки, протоколы совещаний, складские книги, журналы въезда и выезда, журналы выдачи пропусков и др.), провести их анализ;
– в случае установления в числе контрагентов налогоплательщика организаций, относящихся к группе риска (фирмы-однодневки, аффилированные организации), необходимо провести комплекс мероприятий, направленных на связь указанных организаций (лиц, причастных к их деятельности) с должностными лицами организации-налогоплательщика;
– установить и допросить лиц, причастных к деятельности фирмы-однодневки (как правило, руководитель организации является лицом номинальным), включая лиц, фактически оказывающих бухгалтерские услуги, в том числе путем проведения анализа движения денежных средств, перечисленных на расчетные счета контрагентов (как правило, это те же лица, которые оказывают услуги для проверяемого налогоплательщика), направить запросы и истребовать сведения об IP-адресах по месту выхода в сеть для направления налоговой отчетности и распоряжения расчетным счетом по системе удаленного электронного доступа. Установить и допросить лиц, фактически распоряжавшихся расчетным счетом организации, отношения с которой носили фиктивный характер;
– об умысле может свидетельствовать наличие в помещении организации-налогоплательщика печатей фирмы-однодневки, бланков аффилированных организаций и другие следы создания фиктивного документооборота, в связи с чем необходимо провести осмотр помещения с привлечением и специалистов в области IT-технологий (для исключения самоуничтожения либо блокировки цифровой информации), при этом при себе необходимо иметь постановление о выемке документов и предметов, в соответствии со ст. 94 НК РФ с целью изъятия оригиналов оправдательных и иных документов, интересующих проверяющего, для исключения их уничтожения и замены возможных вещественных доказательств. В случае установления лиц, причастных к деятельности фирмы-однодневки, необходимо ориентировать орган дознания на проведение оперативно-розыскных мероприятий (как правило, наиболее результативным является обследование помещений) по месту возможного нахождения первичной документации фирмы-однодневки; полученные результаты оперативно-розыскных мероприятий подлежат анализу, включая проведение почерковедческих исследований достоверности подписи руководителей на документах первичного учета; при установлении в период проведения проверки, что бухгалтерский и налоговый учет фирм-однодневок ведут бухгалтеры проверяемой организации, изъять необходимую документацию и предметы (печати, бланки, флешнакопители, серверы, токены, рутокены и т.д.) в порядке ст. 94 НК РФ;
– анализ сопутствующих договоров (аренда складского помещения, перевозка грузов и иные), в результате чего можно установить невозможность перевозки товара в указанном объеме и в сроки согласно договору поставки, при этом следует проводить не только допрос водителей, перевозчиков товара, арендодателя, но и делать расчет объемов и массы товара с целью установления действительных его объемов и сопоставление данных объемов с объемами грузовых автомобилей, а также объемами склада, где хранился данный товар. При необходимости также нужно определять соответствие условий содержания товара с условиями его хранения на складах, обеспечивающими сохранность товара и его потребительских свойств;
– установить реального производителя товара или поставщика товара. Это возможно, например, путем анализа сертификатов на товар, где в обязательном порядке указывается производитель товара, путем запроса сертифицирующего органа с целью выяснения вопроса, кому из производителей товара выдавался сертификат (в случае если речь идет о такой категории товара, который подлежит обязательной сертификации, путем проведения мониторинга рынка аналогичных товаров, через отслеживание движения товара, а также движения денежных средств по всей цепочке контрагентов). Производители товара могут подтвердить (либо опровергнуть) реальность сертификатов, взаимоотношения либо отсутствие таковых с налогоплательщиком, а также возможный (либо невозможный) объем выпуска продукции у производителя;
– установить лиц, фактически выполнявших работы (оказывавших услуги), либо установить факт того, что работы (услуги) вообще не выполнялись (не оказывались). С этой целью налоговому органу целесообразно провести анализ объектов, на которых якобы выполнялись работы, опросить лиц из числа заказчиков, а также работников организации-налогоплательщика, выполнявших трудовую деятельность в проверяемом налоговом органе. Первоначально проверив лиц из числа сотрудников, не работающих в настоящее время в организации, что позволит снизить риск дачи ими неправдивых показаний налоговому органу. В ходе допросов выяснять, кто конкретно выполнял работы (оказывал услуги), кто контролировал процесс выполнения работ, что лицу известно об осведомленности руководителя организации о лицах, которые фактически выполняли работы (чем это подтверждается, например, проведение планерок, на которых обсуждались вопросы выполнения работ, постановка конкретных задач, обсуждение проблем исполнения, шла ли речь о выполнении работ субподрядными организациями, включая спорного контрагента; непосредственное осуществление контроля выполнения работ руководителем организации на объекте, пр.). Также необходимо проанализировать условия допуска рабочих на объект, проверить наличие списков сотрудников, допускаемых на объект в тот или иной период, журналы инструктажа на рабочем месте, общие журналы работ, допуски к осуществлению работ отдельных категорий (бетонные, электромонтажные и т.д.);
– установление факта нереальности затрат, понесенных организацией якобы по факту оказания услуг фирмой-однодневкой (относительно специфических услуг маркетинговых, консалтинговых, пр. подобных);
– невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, место нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг (например, продажа товаров или покупка, перепроизводство, если даже оно не планировалось, заключение договоров до момента государственной регистрации – договор был заключен в 2013 году, а государственная регистрация контрагента произошла в 2016 году;
– отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, а также денежных ресурсов;
– учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
– совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета
 
Дробление бизнеса с целью необоснованного применения специальных налоговых режимов
Многие налогоплательщики свою деятельность, имеющую определенные ограничения, препятствующие переходу на УСН, делят на ряд более мелких, подпадающих под УСН или  ЕНВД
Умышленные действия налогоплательщика
 
– необходимо проверить взаимозависимость юридических лиц, установив выгодоприобретателя, с этой целью необходимо проанализировать информационные ресурсы, провести осмотры помещения, допросить сотрудников всех звеньев, а также их контрагентов;
– установить обстоятельства в ходе осмотра помещения и территории, допроса сотрудников магазина, анализа движения денежных средств на расчетных счетах предпринимателей, проверки кассовых книг и ККМ, установить лицо, которому подчиняются управляющие отделами, единые складские помещения, транспорт, грузчики и иной персонал;
– в случае применения схемы дробления путем вывода активов с целью снижения их величины, предельной для налогоплательщика, позволяющей применять УСН, необходимо проведение оценки реальности расчетов по сделке, период, в котором сделки заключались, лицо, ответственное за принятие решения о приобретении актива, допросить установленных лиц на предмет причастности к принятию такого решения
Необоснованное применение налоговых льгот, льготных налоговых ставок
Использование схемы взаимоотношений по аренде производственных мощностей таким образом, чтобы здания, сооружения, земельные участки, машины и оборудование, необходимые для производства автомобилей, находились в собственности резидента ОЭЗ, уплачивающего налог на прибыль по ставке 0 %.
Фиктивное привлечение в качестве подрядчика общественной организации инвалидов с целью уклонения от начисления НДС по строительным работам для собственных нужд
 
 
 
 
– арендатор и арендодатели являются взаимозависимыми организациями, и их отношения влияют на результаты заключенных ими сделок и свидетельствуют о существовании между ними согласованных действий, направленных на уклонение от уплаты налогов
 
 
– фиктивность сделки (договора подряда), отсутствие выполнения работ на объектах налогоплательщика сотрудниками общественной организации
– Необходимо проверить взаимозависимость юридических лиц;
- установить, что арендатор отражает в составе расходов по налогу на прибыль затраты в виде арендных платежей в завышенных размерах и минимизирует налоговые поступления в бюджет;
- установить, что деятельность арендодателя осуществляется с целью аккумулирования на счетах этой организации значительных денежных средств в виде арендной платы для последующего их вывода за границу в виде дивидендов.
 
 
 
 
 
Практика показывает, что большая часть строительных компаний имеет разветвленную структуру организации управления, влекущую вовлечение в процесс привлечения фиктивного контрагента (подбор, заключение договоров, приемка работ, расчеты за выполненные работы) значительного числа работников соответствующих подразделений и служб проверяемой организации-налогоплательщика, доказать осведомленность высших должностных лиц организации о фиктивности отношений бывает затруднительным. Делегирование функций предполагает размывание ответственности. Допросу должны подвергаться представители всех служб (подразделений), принявших участие в оформлении отношений со спорным контрагентом и якобы принявших его работы (услуги)
Подмена гражданско-правовых отношений с целью извлечения налоговой выгоды
Чтобы избежать уплаты НДС с аванса, стороны заключают договор займа, а после отгрузки товара засчитывают заемные средства в счет его оплаты
Заключают с контрагентом договоры комиссии, хотя реально осуществляют сделки по купле-продаже товаров.
На практике чаще всего встречается подмена договора купли-продажи, который в зависимости от обстоятельств преподносится как договор комиссии, как договор лизинга либо как договор реализации долей в уставном капитале
Формирование доказательственной базы умышленности налогового правонарушения и причастности должностных лиц к его совершению
 
– проводить анализ условий договора, включающий в себя две взаимосвязанные и взаимообусловленные процедуры – анализ с точки зрения норм гражданского и налогового права, выявив сделку, которая имела место в действительности, исходя из фактических обстоятельств;
– доказать фиктивность договора комиссии (проанализировав договор и оправдательные документы к нему, допросив работников налогоплательщика, анализом его ресурсной базы с приобщением сведений ГИБДД, Ростехнадзора, Росрееста и иных регистрирующих органов о собственнике транспортных средств, объектах недвижимого имущества, специализированной техники, используемых при производстве и поставке реализуемой на экспорт продукции);
– выявить схему обналичивания денежных средств (как правило, обналичивание осуществляется организацией комитентом), установив и допросив физических лиц, фактически обналичивающих денежные средства (целесообразно привлекать орган дознания), результаты оперативно-розыскных мероприятий приобщить к материалу налогового проверки;
– установить аффилированность комитента и комиссионера (целесообразно привлечение органа дознания), результаты оперативно-розыскных мероприятий должны быть приобщены к материалам налоговой проверки, представляемой в следственный орган; существенное доказательственное значение в данном случае имеют сведения о едином центре подготовки и сдачи налоговой отчетности (направление запроса о привязке IP-адреса к месту фактического нахождения компьютера, с которого осуществляется отправка отчетности или работа с банк-клиентом по расчетным счетам), полученные сведения подлежат приобщению к материалам налоговой проверки;
– допросить лиц из числа бухгалтеров как комитента, так и комиссионера, установив факт ведения единого учета предприятий, их взаимозависимость;
– установить фактических поставщиков и собственника экспортируемой продукции, осведомленность руководителя организации о реальном поставщике, что будет доказывать его осведомленность о фиктивности отношений с комитентом
 
Обеспечение незаконного возмещения НДС за счет наращивания себестоимости реализованной на экспорт продукции за счет увеличения количества аффилированных продавцов, а также объема и стоимости затрат, понесенных для ее производства
 
Формирование доказательственной базы умышленности налогового правонарушения и причастности должностных лиц к его совершению
 
– собрать доказательства фиктивности отношений между реальным поставщиком и фиктивными производителями работ (услуг) (допросы представителей фиктивных организаций, проанализировать историю создания организации (как правило, организации создаются и используются лицами, причастными к реализации преступной схемы); установление лиц, фактически распоряжавшихся расчетным счетом организации, отношения с которой носили фиктивный характер; установить и допросить лиц, оказывавших бухгалтерские услуги (как правило, это те же лица, которые оказывают услуги для проверяемого налогоплательщика), направить запросы и истребовать сведения об IP-адресах по месту выхода в сеть для направления налоговой отчетности и распоряжения расчетным счетом по системе удаленного электронного доступа;
– установить аффилированность налогоплательщика и фиктивных участников схемы (истребовать и приобщить к материалу налоговой проверки сведения о создании, переходе прав на участие в организации), проанализировать характер хозяйственной деятельности фиктивных аффилированных организаций (как правило, участники схемы являются единственными контрагентами фиктивных организаций), допросить лиц из числа работников аффилированных к налогоплательщику организаций, выясняя у них роль и характер деятельности (при наличии таких лиц вообще), кто является реальным руководителем указанной организации, участие в ее деятельности должностных лиц проверяемого налогоплательщика;
– получить сведения о причастности должностных лиц проверяемого налогоплательщика к фактическому руководству фиктивной деятельностью аффилированных организаций (проведение осмотра офиса по месту ведения учета предприятий с целью обнаружения документов, свидетельствующих о даче обязательных к исполнению поручений (целесообразно проводить с привлечением органа дознания), а также истребование и приобщение к материалам налоговой проверки сведений о лицах, фактически распоряжающихся расчетным счетом организаций, используемых в схеме (запросы в банк по месту открытия расчетных счетов организаций, допросы представителей банка, обсуживающих такие счета)
 
Умышленное неотображение корректировочных счетов-фактур при получении скидки от поставщика за преодоление премиального лимита закупки
 
Формирование доказательственной базы умышленности налогового правонарушения и причастности должностных лиц к его совершению
 
– сравнение налоговой отчетности налогоплательщика и его поставщика, проверки входящей корреспонденции, а также допроса сотрудников бухгалтерии

Литература
  1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть первая: [принят Государственной Думой 16 июля 1998 г., № 146-ФЗ, с изменениями и дополнениями] // Справочно-правовая система «Гарант»: [Электронный ресурс];
  2. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"
  3. Письмо ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@ "О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)" (вместе с "Методическими рекомендациями "Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)", утв. СК России, ФНС России);
  4. Письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@ "О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации".
 
 

Добавить комментарий

Рейтинг

Ура, мы вам нравимся!
Может быть, у нас общие взгляды на жизнь, и вы хотели бы у нас поработать?
Да, возможно
Нет, спасибо

Метки

необоснованная налоговая выгода

Авторы

mask

Илона Валлен

Внутренний аудитор

Материалы по теме

Найдено 79 материалов из 11935

Развернуть все записи Свернуть все записи Сортировать по: Названию Дате
(ctrl+enter)