Бумажные и Интернет СМИ  Практическое налоговое планирование, 2015, Илона Валлен

Рейтинг налоговых схем по версии Верховного суда РФ


Чем руководствоваться при возврате НДС, уплаченного с аванса
В какой момент актив становится основным средством
Как учитывать последствия по недействительным сделкам

Публикация

Арбитражные суды и налоговики обычно учитывают в своей деятельности решения высших судов. Даже если в них не содержится оговорки о возможности пересмотра аналогичных дел. Но так случается не всегда. Нижестоящие суды подчас указывают на то, что обстоятельства дел, по которым сделаны эти выводы, не аналогичны обстоятельствам рассматриваемых дел.

Вот уже почти полтора года высшей судебной инстанцией является Верховный суд РФ. И некоторые из принятых им решений очень спорны. Редакция «ПНП» попросила экспертов составить наш традиционный рейтинг налоговых схем, основываясь на решениях Верховного суда, принятых в 2015 году. В частности, оценить, насколько судебные решения пригодны для налогового планирования.

Новация аванса в заем: НДС вернуть нельзя… нет, все же можно

Дважды ВС РФ решал один и тот же вопрос и пришел к противоположным выводам. Поставщик получил аванс, но поставка не осуществлена, а обязательство по его возврату новировано в заемное (п. 1, 2 ст. 818, п. 1 ст. 414 ГК РФ). Как быть с НДС? По мнению налогоплательщиков – предпринимателя и компании, – право на вычет есть. Договор расторгнут, аванс возвращен путем новации в другое обязательство (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ, п. 23 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.14 № 33). По мнению налоговиков – нет. Они решили, что право на такой вычет в случае новации долга по предоплате в заемное обязательство возникает у налогоплательщика после возврата займа.

Примечательно, что оба дела рассматривались судами нижестоящих инстанций примерно в одно время. Решения по ним выносились с разницей в неделю. Областные суды и Девятнадцатый ААС поддержали налогоплательщиков, а АС Центрального округа эти решения отменил (постановления от 20.08.14 № А64-3941/2012, от 28.08.14 № А48- 3437/2013). В первый раз ВС РФ вынес определение от 25.11.14 № 310-КГ14-4303 об отказе в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам. И признал правильным вывод суда кассационной инстанции, поддержавшей налоговиков. Спустя два месяца ВС РФ уже усомнился в правильности такой позиции. И в абсолютно той же ситуации передал дело на рассмотрение в Судебную коллегию по экономическим спорам. А она полтора месяца спустя решила, что НДС вернуть можно. Компания ссылалась на те же нормы, но они опять не удовлетворили суд. В определении ВС РФ от 19.03.15 № 310-КГ14-5185 предложено другое прочтение. Операции займа в денежной форме не подлежат налогообложению (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Поскольку аванс стал займом, то у компании возникла переплата. И вот ее можно вернуть из бюджета.

Значение для налогового планирования.

По сути, для налогоплательщика главное, что ему все же вернут уплаченные в бюджет средства. Очевидно, что чем бы не считали новацию в заем – основанием для возмещения или для признания налога излишне уплаченным, – право на возврат налога появится только в периоде новации. В целях налогового планирования новация в заем более предпочтительна, чем замена обязательства другим – облагаемым НДС. Зачет столь же выгоден, если только встречное обязательство уже существует и может быть зачтено. Во всех иных случаях придется ждать исполнения обязательства, чтобы вернуть авансовый НДС.

Комментарии экспертов

Светлана Сергеева, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса

Можно полагать, что в ситуации, когда возврат аванса будет новирован в заем, суды поддержат налогоплательщика. И, скорее всего, споров с налоговыми органами по этому вопросу не будет. Рассмотренное определение ВС РФ от 19.03.15 № 310-КГ14-5185 ФНС России письмом от 17.07.15 № СА-4- 7/12693@ довела до нижестоящих инспекций для использования в работе.

Наталия Куркина, руководитель отдела юридического сопровождения аутсорсинговой компании Интеркомп

Глава 21 НК РФ не регулирует прямо порядок расчетов с бюджетом в случае новации обязанности по поставке товара в заем. При прекращении первоначального обязательства прекращается и производная обязанность по уплате НДС. ВС РФ предлагает его считать переплатой. С учетом пункта 7 статьи 3 НК РФ у налогоплательщиков не должно возникать проблем с возвратом этой суммы.

Юрий Пермяков, финансовый директор ГК «Автоцентр КГС»

ФНС России в письме от 17.07.15 № СА-4-7/12693@ направила для использования в работе в том числе и ссылку на выводы, содержащиеся в определении ВС РФ от 19.03.15 № 310-КГ14-5185. Можно надеяться, что у компаний не возникнет проблем с возвратом авансового НДС, а выводы ВС РФ будут применяться в большинстве случаев. Впрочем, не будет лишним предварительно согласовать с налоговой инспекцией порядок отражения переплаты в декларации.



Суды оценили экономическую целесообразность использования капитала

Проценты по заемным средствам остаются предметом споров на налоговых проверках. И вопрос не в размере расходов, а в их обоснованности. Хотя, на первый взгляд, такие споры должны бы уже остаться в прошлом. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала или от эффективности его использования (абз. 3 п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53).

КС РФ также указал на недопустимость оценки экономической эффективности деятельности налогоплательщика (определение от 04.06.07 № 366-О-П). Обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности.

Но ВС РФ в определении от 05.05.15 № 305-КГ15-3421 сослался только на абзац 1 пункта 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53. Согласно его положениям, условием признания расходов налогоплательщика при исчислении налога на прибыль является их относимость к деятельности, направленной на получение дохода. В целом деятельность компании была убыточна. Компания признавала прибыль от реализации сырья с незначительной наценкой. В составе внереализационных доходов учитывались проценты по выданным займам. Но реализация сырья не привела к возврату вложенных в его приобретение средств, поскольку контрагенты не расплатились за него полностью. А процентная ставка была ниже, чем та, под которую брала займы сама компания.

У проверяющих возникли также иные претензии, которые суды сочли обоснованными. Компания предоставляла в аренду покупателю сырья оборудование, на котором осуществлялась выпечка продукции из этого сырья, и оплачивала труд пекарей. Данные расходы налоговики и суды сочли экономически не обоснованными. Компания возразила, что эти расходы способствовали повышению эффективности ее деятельности в целом. Но этот аргумент не помог.

ВС РФ счел все претензии налоговиков доказанными и отказал в передаче жалобы компании в Судебную коллегиию по экономическим спорам. Отметим, что против компании была взаимозависимость участников. Но все же выводы аргументированы именно недостаточной экономической эффективностью.

Значение для налогового планирования.

Налоговый орган прямо указал на то, что компания участвовала в схеме перераспределения денежных средств. Но сделал вывод, что целью схемы было увеличение расходов всех участников.

На практике подобные схемы дробления бизнеса используются достаточно часто. Налоговая экономия увеличивается в том числе за счет аккумулирования прибыли у участников-спецрежимников. В случае отсутствия аффилированности участников доказать схему достаточно сложно. Поэтому выводы судов, основанные на низкой эффективности использования капитала и ведения бизнеса, могут быть взяты проверяющими на вооружение.

Комментарии экспертов

Елена Мелконян, советник государственной гражданской службы РФ 1-го класса

В арбитраже в последние годы и так наблюдается тенденция ужесточения позиции судей относительно недобросовестности налогоплательщиков. Данное решение ВС РФ может усугубить ситуацию. Но все же в большей степени подобные выводы могут быть сделаны в отношении идентичных дел. Тем, кто постарается не столь откровенно применять схему и будет избегать взаимозависимости, возможно, удастся отстоять налоговую экономию.

Илона Валлен, внутренний аудитор отдела аудита и консалтинга резидентов ООО «ДЖИ ЭС ЭЛЬ-АУДИТ»

Решение важно для рассмотрения практики по аналогичным делам. Опасной является совокупность факторов: отсутствие деловых целей, иностранный участник, особенно зарегистрированный в низконалоговой юрисдикции, увеличение процентных заемных обязательств и соизмеримый рост дебиторской задолженности взаимосвязанной компании, высокая доля расходов по займам, использованным для малоэффективных целей, ежегодно растущие налоговые убытки.


Наталья Жирнова, главный бухгалтер ООО АКГ «МАЭЛ АУДИТ»

При отсутствии аффилированности контрагентов доказать схему налоговой оптимизации затруднительно. И так же затруднительно будет ссылаться на данное решение суда. Даже если в практике налогоплательщика будут повторения отдельных элементов схемы, рассмотренные в деле. Суды в принятии решений руководствуются субъективным мнением. Выводы ВС РФ учитываются, но также принимаются во внимание и решения других федеральных судов. А практика по подобным спорам очень противоречива.



Практика по включению активов в состав основных средств не в пользу налогоплательщиков

Два определения ВС РФ внесли определенность в отношении момента включения актива в состав объектов основных средств в бухгалтерском учете. В целях налогового планирования вопрос важен с точки зрения определения объекта обложения налогом на имущество (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Признаки, при которых объект считается основным средством, определены в пункте 4 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н. Одним из них является предназначенность объекта для использования в производстве, для управленческих нужд или для сдачи в аренду. На этом основании контролирующие органы настаивают на отражении в составе основных средств даже тех объектов, которые в текущий момент еще не могут эксплуатироваться. Если, например, они не подключены к электросетям или же не получено разрешение на их эксплуатацию, но это будет сделано в будущем. Отсрочка фактической эксплуатации, по мнению налоговиков, не является причиной для неначисления налога на имущество.

Такое решение инспекция приняла и при проверке компании, в отношении дела которой ВС РФ вынес определение от 10.07.15 № 310-КГ15-7101. Кассационная жалоба компании не будет рассмотрена в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам, поскольку суд признал доводы проверяющих обоснованными. Компания не отражала приобретенные объекты в составе основных средств. Их эксплуатация была невозможна без подключения их к сетям электроснабжения (станки и стенд) и без получения разрешения на эксплуатацию от Ростехнадзора (автокран и котел). Но, по мнению инспекторов, готовность к эксплуатации не является обязательным условием приема основных средств к учету. Достаточно формального соответствия условиям, указанным в пункте 4 ПБУ 6/01, и учета на счете 01 «Основные средства».

В определении ВС РФ от 25.05.15 № 308-КГ15-2708 также решение принято в пользу инспекции и бюджета. Компания учитывала на счете 08 «Капитальные вложения» здание, приобретенное для сдачи в аренду. Оно нуждалось в ремонте, поэтому компания не переводила его в состав основных средств. И в защиту своей позиции ссылалась на информационное письмо ВАС РФ от 17.11.11 № 148. Данный документ разъясняет арбитражным судам некоторые спорные моменты применения положений главы 30 НК РФ. В пункте 8 определен момент учета в качестве основного средства имущества, если оно требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации. Такой момент настает только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов. Но, как установила проверка, фактически ремонт не производился на большей части здания. При этом в периоде, за который был доначислен налог, оно частично использовалось.

Практика по данному вопросу противоречива. Суды учитывают степень завершенности объекта и возможность его эксплуатации. Значение имеет также то, эксплуатируется ли объект хотя бы частично. Но отсутствие газоснабжения (постановление ФАС Уральского округа от 23.12.11 № Ф09-8499/11), водоснабжения (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.09.12 № А29-9832/2011), разрешения на присоединение к электрической сети (постановление ФАС Московского округа от 31.01.12 № А40-27092/11-90-114) – аргументы в пользу отсрочки признания объекта основным средством. В установленных законом случаях суды считают необходимым условием для этого также разрешение на ввод в эксплуатацию (постановление АС Уральского округа от 20.05.15 № Ф09-2950/15).

Значение для налогового планирова- ния.

Подчас компании искусственно создают условия для более позднего учета объектов в качестве основных средств. Это позволяет начислять налог на имущество лишь в периоде, когда объект фактически эксплуатируется и приносит прибыль. То есть существует источник уплаты налога на имущество. В целях применения схемы компании, например, могут не проводить ремонт до момента, когда актив понадобится для деятельности. Или затягивать подписание актов приемки-сдачи работ. Во втором случае интересы подрядчика не нарушаются, поскольку свою оплату он получает в виде авансовых платежей.

Но рассмотренное определение ВС РФ от 10.07.15 № 310-КГ15-7101 снижает эффективность данной схемы, если подобные работы не будут формировать первоначальную стоимость объектов. Поскольку первоначальная стоимость объектов была сформирована, суд счел, что активы могут быть признаны основными средствами. Но если первоначальная стоимость объекта еще будет формироваться, возможен учет его на счете 08 «Капитальные вложения». Тогда есть шанс принятия судами аргументов налогоплательщиков, даже при условии частичной эксплуатации (постановления ФАС Северо-Западного от 28.08.13 № А66-8949/2012, Волго-Вятского от 19.09.12 № А29-9832/2011 округов). Но не в случае, если искусственное удержание объекта на счете 08 «Капитальные вложения» слишком очевидно. От этого предостерегают выводы, сделанные ВС РФ в определении от 10.07.15 № 310- КГ15-7101.

Комментарии экспертов

Ирина Илларионова, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса

Логика решений такова, что станок не перестанет быть станком, если нет электроснабжения, автокран не перестанет быть автокраном, если нет разрешения Ростехнадзора. Все эти обстоятельства не влияют на признание объекта имущества в качестве основного средства, то есть средства труда. И это соответствует ПБУ 6/01. Скорее всего, решения ВС РФ будут применяться судами во всех аналогичных случаях. С точки зрения налоговых органов, наличие решения ВС РФ по какому-либо вопросу означает, что по нему есть устойчивая судебная практика, в данном случае положительная.

Эльдар Зиатдинов, директор департамента «Налоговое право» Юридической фирмы GRATA

В обоих определениях ВС РФ ничего нового или отличительного не сказал. Прогноз такой: суды больше будут поддерживать налоговые органы даже не в связи с наличием данных решений, а в связи с тем, что бюджету сейчас очень необходимы средства. Ежедневная арбитражная практика уже ясно это показывает. Однако в отношении капитальных вложений обстоятельства дел редко бывают полностью идентичными. Поэтому можно предположить, что в некоторых случаях компаниям удастся отстоять налоговую экономию.


Николай Потапов, главный специалист управления по работе с активами ОАО «АК БАРС» БАНК

Позиция ВС РФ ясна, но в подобных спорах редко ситуации полностью аналогичны. Возможны самые разные факторы, которые повлияют на исход дела – затратные, договорные, технические, эксплуатационные. Поэтому, скорее всего, судебная практика будет противоречива. Главным доводом в пользу неотражения имущества на счете 01 «Основные средства» будет по-прежнему подтверждение невозможности использования имущества по прямому назначению. Но только при одновременном отсутствии сформированной первоначальной стоимости объекта.



Если имущество передается в счет оплаты, то реализации в целях исчисления НДС нет

Последние два месяца в центре обсуждения – определение ВС РФ от 31.07.15 № 302-КГ15-6042. В нем поддержана позиция судов нижестоящих инстанций по вопросу неначисления НДС на стоимость имущества, переданного в счет выплаты дивидендов.

Позиция судов основывалась на следующем. Выплата дивидендов в неденежной форме предусмотрена уставом общества. Закон не запрещает такую форму (п. 1, 3 ст. 42 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»). При этом целью передачи имущества была именно выплата дивидендов, а не его реализация. Это свидетельствует об отсутствии объекта обложения НДС (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). ВС РФ счел данные аргументы правильными. Результатом стал отказ рассмотрения жалобы ИФНС на заседании Судебной коллегии по экономическим спорам.

А несколько месяцев до этого обсуждалось определение ВС РФ от 06.02.15 № 305-КГ14-8195. Данное дело тоже не дошло до Судебной коллегии по экономическим спорам. ВС РФ поддержал вывод, что если имущество – в данном случае векселя третьих лиц – передается в оплату товаров, работ, услуг, то это не является его реализацией. Сделки с ценными бумагами не облагаются НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому спор касался не начисления налога, а разделения входного.

Значение для налогового планирования.

В каком случае решение ВС РФ по дивидендам может быть выгодно налогоплательщику? Использование имущества в необлагаемых сделках обязывает восстановить входной НДС, принятый к вычету по этому имуществу (подп. 4 п. 2, подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом возможны споры с проверяющими в случае учета этой суммы налога в расходах (ст. 264 НК РФ). Причина – сама сумма дивидендов расходом не признается (п. 1 ст. 170, п. 1 ст. 270 НК РФ).

Выгода очевидна, если передается полностью самортизированное имущество. Тогда НДС не восстанавливается (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, п. 25 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.14 № 33). Или же если в периоде приобретения имущества компания не была плательщиком НДС. Неначисление НДС более предпочтительно, если восстановлению подлежит меньшая сумма, чем была бы уплачена при признании реализации.

Схема может использоваться для обхода норм по трансфертному ценообразованию. Если сделки реализации им щества нет, то и признание его передачи контролируемой сделкой тоже проблематично (п. 1 ст. 105.14 НК РФ). А значит, возможна такая ситуация. В оплату дивидендов передадут имущество, стоимость которого существенно превышает начисленную к распределению прибыли сумму. В этом случае даже восстановление НДС может быть допустимой налоговой потерей, особенно если удастся учесть его в расходах.

Комментарии экспертов

Елена Ордынская, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса

Не думаю, что данная практика приобретет массовый характер. Позиция контролирующих органов по подобным вопросам однозначно в пользу признания реализации. И достаточно скудная арбитражная практика подтверждает, что налогоплательщики не спорят. Но учитывая данные решения, возможно, кто-то предпримет попытку доказать, что сделка по своему экономическому содержанию, действительно, соответствует той форме, в которой она осуществлена. И судебная практика будет складываться и в пользу налогоплательщиков.


Денис Савин, старший юрист BGP Litigation

Отказное определение ВС РФ не является правовой позицией, безоговорочно применяемой судами при рассмотрении аналогичных дел. Поэтому маловероятно, что такая практика будет широко распространена. Нельзя однозначно утверждать, что передача неденежного имущества в счет оплаты дивидендов не является реализацией. Что касается операций по выбытию векселя, то, чтобы она не была квалифицирована как его реализация, важен корректный бухгалтерский учет таких расчетных векселей.


Оксана Бейкун, главный бухгалтер ООО «БухгалтерПроф»

ИФНС всегда и по любым сделкам пытается начислить НДС. Поэтому при проверках на этапе возражений отстоять право неначислять НДС не удастся, особенно если суммы к восстановлению не будет. А в арбитражной практике возможно, что суды будут руководствоваться этими решениями. Правда, скорее всего, судиться придется до последней инстанции.



Последствия по недействительной сделке: доходы есть, расходов нет

Еще один пример двух противоречивых решений ВС РФ – определение последствий по недействительной сделке или ее части. Компания реализовала товары, работы, услуги. Но доход от реализации не отразила, поскольку эти сделки спустя два года были признаны судом недействительными. Конкурсный управляющий счел, что они предприняты с целью незаконного вывода активов перед началом процедуры банкротства. К сделкам применили двухстороннюю реституцию (п. 2 ст. 167 ГК РФ). Покупатели вернули часть имущества.

Инспекция не согласилась, сославшись на позицию Президиума ВАС РФ. Налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение хозяйственные операции (п. 9 информационного письма от 17.11.11 № 148). На момент совершения операций решения судов о недействительности сделок еще не было. А значит, компания обязана уплатить налоги с реализации. По совершенным сделкам все операции отражаются как самостоятельный факт хозяйственной деятельности. А последствия недействительности сделок отражаются также как самостоятельные факты хозяйственной жизни после взаимной реституции. Эта позиция нашла поддержку в судах, с ней согласился и ВС РФ (определение от 26.03.15 № 305-КГ15-965).

Совсем другое прочтение последствий недействительности сделки (части ее) предложено ВС РФ в деле о выплате «гонорара успеха» (определение ВС РФ от 09.06.15 № 306-КГ15-4120). Инспекция сочла, что данное условие договора противоречит выводам КС РФ, сделанным в постановлении от 23.01.07 № 1-П. Выплата вознаграждения не может быть обусловлена «принятием конкретного судебного решения». Такое условие договора является недействительной частью сделки.

Если руководствоваться выводами, сделанными в определении ВС РФ о реституции, то компания вправе учесть расходы. Пусть даже эта часть сделки и недействительная, но она фактически исполнена, факт хозяйственной деятельности существует и порождает налоговые права и обязанности. А когда стороны произведут взаимную реституцию, нужно будет отразить и ее как отдельный факт хозяйственной деятельности. Отметим, что такая позиция соответствует и выводам ВАС РФ. В определении от 24.09.08 № 11790/08 суд признал правомерным учет спорных расходов для целей налогооблсхеожения прибыли.

Но инспекция сочла, что по недействительной сделке невозможно уменьшить налогооблагаемую прибыль. С таким мнением согласились суды, их решения были поддержаны ВС РФ.

В обоих случаях ВС РФ отказал компаниям в передаче кассационных жалоб для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам. Хотя для выработки единой позиции, возможно, стоило бы это сделать. Потому что с точки зрения соответствия закону выплата «гонорара успеха» представляется не более предосудительной, чем вывод активов в преддверии банкротства. Значит, и последствия тоже должны быть равными.

Значение для налогового планирования.

Решения сходны в одном – они приняты в пользу бюджета. В первом случае компании доначислили налог, во втором не дали признать расход. По-видимому, исходя из этой тенденции и стоит оценивать возможные последствия по недействительным сделкам.

Комментарии экспертов

Олег Бубнов, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса

Определение по «гонорару успеха», скорее всего, будет более применяемым. Решение о реституции не вполне понятно в части ее отражения. Более правильным представляется применение метода «красного сторно». В налоговом учете это равносильно перерасчету налоговой базы за прошлые периоды или же за период, в котором выявлена ошибка (ст. 54 НК РФ). Исходя из данного судебного решения, не совсем понятно, как налогоплательщик в стадии банкротства должен уменьшить «копеечную» выручку текущего года на многомиллионные суммы прошлых лет.


Татьяна Лукьянцева, ведущий юрисконсульт ООО «Оценка.Консалтинг.Аудит.»

Можно предположить, что выводы ВС РФ будут определять арбитражную практику в большинстве случаев. Что касается выводов относительно последствий недействительности сделок, то различие объясняется несхожестью ситуаций. В первом случае речь идет о добросовестном заключении договора и исполнении его условий. Во втором — об условии, заведомо противоречащем описанной правовой позиции КС РФ.


Алексей Елаев, заместитель председателя совета Калининградского регионального отделения Ассоциации юристов России

Практика налоговых органов будет ясной: если существует поддержанная ВС РФ практика в пользу бюджета — лучше поступать именно таким образом. Прецедент с «гонораром успеха» прост, а потому будет воспринят и контролирующими органами, и судами. Ситуация же с взаимной реституцией более сложная, а потому может быть воспринята по-разному в зависимости от того, какие именно документы и в каком порядке оформлялись. Возможно, кто-то сумеет привести веские доводы и выиграть дело. Особенно если доказать, что данные решения приняты в отношении налогоплательщика, злоупотребившего правом. А значит, иное дело должно быть рассмотрено по-другому




Автор материала - Елена Фещенко, ведущий налоговый консультант, эксперт «ПНП»

Добавить комментарий

Рейтинг

Ура, мы вам нравимся!
Может быть, у нас общие взгляды на жизнь, и вы хотели бы у нас поработать?
Да, возможно
Нет, спасибо

Метки

налоговая схема судебная практика

Авторы

mask

Илона Валлен

Внутренний аудитор

Материалы по теме

Найдено 1 материал из 11809

Развернуть все записи Свернуть все записи Сортировать по: Названию Дате
(ctrl+enter)