/ / / Контролируемые иностранные компании (КИК) в России с точки зрения налогообложения. Примеры расчета налогооблагаемой прибыли

Бумажные и Интернет СМИ  GSL website, 13.07.2021, Марина Харитиди

Контролируемые иностранные компании (КИК) в России с точки зрения налогообложения. Примеры расчета налогооблагаемой прибыли


Публикация

Первыми правила КИК еще в 1962 году ввели США. На сегодняшний день, со своими особенностями, они существуют во всех странах – членах ЕС, в большинстве развитых стран, крупных экономик мира и ряде других государств. В России правила налогообложения контролируемых иностранных компаний (КИК) вступили в действие с 2015 года. В этой статье мы рассматриваем примеры расчета налогооблагаемой прибыли КИК, возможные штрафы, освобождение прибыли КИК от налогообложения, и отвечаем на вопрос «Почему может быть, тем не менее, выгодно иметь КИК?».

Принцип действия правил КИК

До правил КИК российский налоговый резидент - физическое или юридическое лицо – уплачивали, соответственно, НДФЛ или налог на прибыль в отношении распределенной прибыли (дивидендов) от иностранной компании. Реинвестированная или просто нераспределенная прибыль иностранной компании на уровне российских акционеров налогом не облагалась.

После введения правил КИК обязательство по уплате НДФЛ или налога на прибыль у российских акционеров может возникать в отношении нераспределенной прибыли иностранной компании в соответствующей участию в компании доле, если компания признается контролируемой.

Налогообложение, как правило, сдвигается на один год. Так, прибыль иностранной компании за 2019 (если она не распределена в 2019 и 2020 году) должна включаться в налогооблагаемую базу акционера за 2020 год, а налог уплачиваться, соответственно, в 2021 году.

При этом при получении распределенной прибыли (если распределение – за счет прибыли, которая декларировалась в рамках законодательства о КИК) налогооблагаемого дохода у акционера не возникает. Т.е. двойного налогообложения, в целом, не происходит.

Контроль. По общему правилу контроль над иностранным юридическим лицом возникает при доле участия (прямой или косвенной) более 25%, а также при доле участия более 10%, если доля участия всех российских резидентов в компании превышает 50%.

Даже при невыполнении этих условий контроль может быть признан возникшим при возможности оказания определяющего влияния на распределение прибыли иностранной организации.

Контролируемыми могут признаваться не только иностранные юридические лица, но и структуры без образования юридического лица (например, трасты) в соответствии с особыми правилами.

Пример 1. Демонстрация правил КИК при распределении дивидендов (i) в текущем или следующем году и (ii) через год после окончания отчетного периода

Условия:

  1. Доля участия физического лица в иностранной компании – 70%
    1. Применимая ставка НДФЛ – 13%
      1. КИК не уплачивает налог на прибыль в стране своего резидентства
        1. При распределении дивидендов из страны резидентства КИК налог у источника выплаты на дивиденды не удерживается
          Таблица 1

          В приведенном в Таблице 1 упрощенном примере суммы НДФЛ к уплате одинаковы. Однако между двумя вариантами существуют различия, в частности следующие:

          • В варианте (ii) акционер уплачивает НДФЛ, хотя денежных средств (дивидендов) он мог к моменту уплаты НДФЛ не получить. При этом следует иметь в виду, что хотя у КИК может быть по финансовой отчетности прибыль, она может быть в неденежной форме, соответственно, может отсутствовать возможность распределения дивидендов;
            • Разница в сумме налога в двух вариантах может возникнуть из-за отличий в пересчете валютного дохода в рублевый. При получении дивидендов в валюте, налогооблагаемая база рассчитывается в рублях по курсу ЦБ РФ на дату получения дивидендов. Прибыль КИК пересчитывается в рубли по среднему курсу ЦБ РФ за соответствующий год (в нашем примере 2019).

              Пример 2. Демонстрация правил КИК в отношении возможности зачета иностранных налогов при распределении дивидендов (i) в текущем или следующем году и (ii) через год после окончания отчетного периода

              Условия:

              1. Доля участия физического лица в иностранной компании – 100%
                1. Применимая ставка НДФЛ – 13%
                  1. КИК уплачивает налог на прибыль в стране своего резидентства по ставке 12,5%
                    1. При распределении дивидендов из страны резидентства КИК налог у источника выплаты на дивиденды: (a) не удерживается, (b) удерживается по ставке 10%
                      Таблица 2

                      * Зачет возможен при наличии договора об избежании двойного налогообложения между РФ и страной резидентства КИК.

                      ** Консервативный вариант, где зачет иностранного налога осуществляется пропорционально прибыли, которая включена в базу по НДФЛ. Судебной практики нет, но есть положительное письмо Минфина от 13 декабря 2016 г. N 03-12-11/2/74557.

                      В приведенном в Таблице 2 упрощенном примере показано, что если КИК уплачивает налог на прибыль в стране своего резидентства, то может быть выгоднее не распределять дивиденды в году, следующим за отчетным, а подождать до следующего года.

                      Это связано с тем, что иностранный налог на прибыль может зачитываться против НДФЛ (налога на прибыль), уплачиваемого с нераспределенной прибыли КИК, а НДФЛ (как и налог на прибыль) в отношении дивидендов из прибыли, которая декларировалась в рамках правил КИК, не уплачивается. Зачитывать против НДФЛ (налога на прибыль) с прибыли КИК можно не только налог на прибыль, уплачиваемый в стране резидентства КИК, но и налоги уплаченные КИК в иных странах/удержанных из получаемых ею дивидендов.
                      Марина Харитиди Ведущий налоговый консультант
                      отвечает Марина Харитиди
                      Ведущий налоговый консультант

                      Расчет налогооблагаемой прибыли КИК

                      Прибыль КИК может определяться:

                      i. по данным ее финансовой отчетности, подготовленной по соответствующему иностранному законодательству, если

                      • КИК из страны с налоговым соглашением с РФ, за исключением стран, не обеспечивающих обмен налоговой информацией с РФ или
                        • Если финансовая отчетность подтверждена аудиторским заключением

                          ii. по правилам, установленным для российских организаций (Глава 25 НК РФ), если условия (i) выше не соблюдаются, или по выбору налогоплательщика (такой выбор делается не менее, чем на пять лет).

                          Исходя из нашего опыта, как правило, используется вариант (i) выше.

                          Корректировки к прибыли

                          К прибыли, определенной по данным финансовой отчетности компании, делаются некоторые корректировки. В частности, в составе прибыли не учитывается:

                          • переоценка по справедливой стоимости ценных бумаг, паев, долей в капитале компаний, а также финансовый результат от их выбытия по данным финансовой отчетности. Вместо этого, по общему правилу, учитывается прибыль (убыток) от выбытия таких активов, определенный как разница между ценой реализации и ценой приобретения соответствующего финансового инструмента;
                            • суммы изменений в резервах. Вместо этого вычитаются расходы, осуществленные за счет резервов при соответствующем документальном подтверждении;
                              • некоторые другие статьи доходов/расходов.
                                Прибыль КИК для целей налогообложения уменьшается на величину дивидендов, выплаченных в году, следующем за отчетным, с учетом промежуточных дивидендов.

                                Кроме того, в прибыли КИК не учитываются дивиденды, полученные от российских организаций, если их бенефициарным собственником является не КИК, а акционер - контролирующее лицо (с учетом статьи 312 НК РФ).

                                Прибыль КИК пересчитывается в рубли по среднегодовому курсу финансовой отчетности КИК к курсу рубля, установленному ЦБ РФ.

                                Если прибыль КИК не превышает 10 млн. руб. (до уменьшения прибыли на распределенные дивиденды), НДФЛ/налог на прибыль в отношении прибыли КИК не уплачивается.

                                Убыток КИК, определенный по данным ее финансовый отчетности, может переноситься на будущее (уменьшать прибыль КИК в будущих периодах) без ограничения срока при условии подачи уведомлений о КИК.

                                При расчете прибыли КИК по правилам Главы 25 НК РФ, убытки переносятся на будущее с ограничениями, установленными для российских организаций.

                                Налогооблагаемая база КИК рассчитывается отдельно в отношении каждой компании

                                Освобождение прибыли КИК от налогообложения

                                В ряде случаев прибыль КИК может освобождаться от налогообложения.

                                Наиболее часто встречающиеся, включают следующие ситуации:

                                • Компания из страны-члена ЕАЭС (это Армения, Беларусь, Казахстан, Киргизия);
                                  • Иностранная компания облагается по высокой эффективной ставке налога), составляющей не менее 75% от российской ставки налога на прибыль. При этом иностранная компания должна быть из страны с налоговым соглашением с РФ, за исключением государств, не обеспечивающих обмен налоговой информацией с РФ.

                                    Для этих целей рассчитывается:

                                    1. эффективная ставка налогообложения иностранной компании: сумма, уплаченного иностранной компанией налога на прибыль, а также удержанного с ее зарубежных доходов (за некоторыми исключениями), делится на прибыль иностранной компании, определенную по правилам расчета прибыли КИК на основании ее финансовой отчетности;
                                      1. средневзвешенная ставка российского налога с учетом того, что к дивидендам применяется ставка налога в 13%, к остальным доходам – 20%.
                                        • Компания является активной компанией или активной холдинговой (субхолдинговой) компанией. Активная холдинговая или субхолдинговая компания не должны быть из государства, включенного Минфином в список стран, предоставляющих льготный налоговый режим (офшорные зоны). Подобного требования в отношении активной иностранной компании нет.
                                          Все три вида компаний определены в НК РФ. В частности, активной компанией признается компания, доля «пассивных» доходов которой, как они определены в НК РФ, не превышает 20%. К пассивным доходам в данном случае относятся, помимо дивидендов, процентов, роялти, арендных доходов, в частности, доходы от реализации акций, производных финансовых инструментов, недвижимости, доходы от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, НИОКР и др. Список является открытым, включая позицию - иные аналогичные доходы.
                                          Марина Харитиди Ведущий налоговый консультант
                                          отвечает Марина Харитиди
                                          Ведущий налоговый консультант
                                          Можно отметить, что во многих случаях аналогичным зарубежным законодательством к «пассивным» доходам отнесены доходы компаний от купли-продажи товаров и предоставления услуг, особенно, в сделках со связанными сторонами, в случае отсутствия у иностранной компании реальной деятельности, ресурсов, рисков и т.п. В российском законодательстве непосредственно такого положения нет.

                                          Уплата НДФЛ с фиксированной суммы

                                          С 2020 года физические лица имеют право уплачивать НДФЛ с «фиксированной прибыли» КИК, которая определена в 38 460 000 руб. для 2020 года и 34 000 000 руб. с 2021 года. Т.е. НДФЛ составит 5 млн. руб. в год в отношении всех КИК налогоплательщика независимо от их финансовых результатов.

                                          При использовании этого режима уплаты НДФЛ, налогоплательщик не обязан рассчитывать прибыль КИК, представлять документы, подтверждающие прибыль КИК (финансовую отчетность и др.). Обязанность ежегодно подавать уведомления о КИК сохраняется.

                                          При использовании режима уплаты НДФЛ с фиксированной прибыли налогоплательщик не может использовать:

                                          • какие-либо освобождения в отношении налогообложения прибыли КИК;
                                            • освобождение от уплаты НДФЛ в отношении дивидендов из прибыли КИК, которая декларировалась налогоплательщиком;
                                              • зачета налогов, уплаченных КИКом в отношении своей прибыли/удержанных из полученных КИКом доходов.
                                                Перейти с режима уплаты НДФЛ с фиксированной прибыли на обычный можно не ранее 5 лет после начала его использования (для переходного периода – 3 лет) кроме случаев законодательного увеличения уплачиваемого в рамках этого режима налога. Для перехода к этому режиму и обратно необходимо подавать соответствующие уведомления.

                                                Возможные штрафы

                                                Правила КИК требуют подачи уведомлений, предоставления ряда документов, подачи деклараций и др. Рекомендуется соблюдать установленные требования, включая требования к срокам подачи документов, правильности предоставляемых данных. За нарушение правил НК РФ предусматривает значительные штрафы. В частности:

                                                • За неуплату налога с прибыли КИК взимается штраф в размере 20% от неуплаченного налога, но не менее 100 тыс. руб. (статья 129.5 НК РФ);
                                                  • За непредставление уведомления о КИК в установленные сроки – штраф в размере 500 тыс. руб. в отношении каждого КИК за каждый календарный год (статья 129.6 НК РФ);
                                                    • За непредставление документов, подтверждающих размер прибыли (убытка) КИК в установленные сроки (финансовой отчетности, аудиторского заключения, если применимо) – штраф в размере 500 тыс. руб. (статья 126, пункт 1.1 НК РФ);
                                                      • За непредставление документов по требованию налогового органа для освобождения прибыли КИК от налогообложения или документов, подтверждающих размер прибыли, - штраф в размере 1 млн. руб. (Статья 126, пункт 1.1-1 НК РФ).

                                                        И почему, тем не менее, иметь КИК может быть выгодно?

                                                        Можно привести, в частности, такие примеры, когда с налоговой точки зрения может быть выгодным структурировать зарубежные операции через иностранную контролируемую компанию:

                                                        1. Иностранная контролируемая торговая компания. Потенциально, прибыль такой КИК не облагается налогом в РФ, облагаются только полученные от компании дивиденды.
                                                          1. Иностранная контролируемая компания облагается по ставке налога, сравнимой с российскими ставками НДФЛ. В этом случае декларирование прибыли КИК может позволить зачесть иностранный налог (налоги) против НДФЛ, в результате НДФЛ может не уплачиваться или уплачиваться в небольшой доле. При этом дивиденды, полученные российским акционером из такой прибыли могут освобождаться от НДФЛ.
                                                            1. Иностранная контролируемая компания, инвестирующая в валютные ценные бумаги. Это может позволить избежать уплаты НДФЛ с прибыли от реализации валютной ценной бумаги, образовавшейся за счет падения курса рубля к валюте ценной бумаги. Это можно продемонстрировать на следующем небольшом упрощенном примере (этот пример не относится к валютным облигациям РФ, для которых установлены специальные льготные правила расчета налогооблагаемой базы):
                                                              Вариант 1. Прямое владение физическим лицом ценными бумагами, деноминированными в евро
                                                              Вариант 2. КИК, ведущая учет в евро, владеет ценными бумагами, деноминированными в евро
                                                              1. Приобретение облигации за 100 евро 5 мая 2019 года. Стоимость покупки для целей налогообложения
                                                              7 230,96 руб. (100*72,3096 – курс ЦБ РФ)
                                                              100 евро
                                                              2. Продажа облигации за 100 евро 5 мая 2021 года. Стоимость продажи для целей налогообложения
                                                              9 045,10 руб. (100*90,4510 – курс ЦБ РФ)
                                                              100 евро
                                                              3. Налогооблагаемая прибыль (2) – (1)
                                                              1 814,14 руб.
                                                              0
                                                              Каждый случай инвестирования в зарубежные компании требует отдельного налогового анализа.

                                                              Добавить комментарий

                                                              Авторы

                                                              mask

                                                              Марина Харитиди

                                                              Ведущий налоговый консультант

                                                              Материалы по теме

                                                              Найдено 5 материалов из 2284

                                                              Развернуть все записи Свернуть все записи Сортировать по: Названию Дате
                                                              RU EN