Расчеты в условных единицах: ПБУ 18/02

В статье говорится об особенностях учета и налогообложения договоров в условных единицах с «плавающей» ценой, которая меняется в зависимости от колебания курса иностранной валюты.

Договоры в условных денежных единицах достаточно распространены в нашей стране. У бухгалтеров организаций в связи с этим возникает много вопросов, которые получает и наша редакция.

Как отразить операции по сделкам в условных единицах в бухучете при различных схемах оплаты? Каковы особенности налогообложения прибыли и НДС? Как применять ПБУ 18/02? Этим вопросам и будет посвящена статья.

Правомерность заключения хозяйственных договоров в условных денежных единицах основывается на нормах п. 2 ст. 317 ГК РФ. В указанной статье Гражданского кодекса говорится, что по условиям сделки обязательство может быть оплачено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах.

В этом случае сумма, подлежащая уплате в рублях, рассчитывается по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единицах на день платежа.

Законом или соглашением сторон могут быть установлены иной курс или иная дата его определения.

Каковы бы ни были условия договора, цена которого определяется в условных денежных единицах, у контрагентов возникает необходимость отдельно рассчитывать:

• стоимость товаров (работ, услуг) на дату отгрузки;
• величину обязательств на отчетную дату и
• сумму оплаты в погашение задолженности.

При этом между указанными суммами возникают разницы, при учете которых бухгалтер может столкнуться с некоторыми трудностями.

К сведению. Единственный вид договоров в условных единицах, когда не нужно вести пересчет обязательств, - это сделки, по которым условная денежная единица выражена в жесткой рублевой сумме. Но такие договоры лишь формально именуются сделками в условных единицах. На самом деле они ничем не отличаются от рублевых договоров.

Обращаем внимание читателей журнала: в бухгалтерском учете (с 2007 г.) исключено понятие суммовая разница, которым раньше обозначалось различие между стоимостью отгруженных (приобретенных) ценностей по договорам в условных единицах и суммой поступившей оплаты.

Теперь все разницы по таким сделкам именуются курсовыми.

Бухгалтерский учет договоров в условных единицах ведется по правилам ПБУ 3/2006 Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Согласно указанному ПБУ необходимо пересчитывать суммы обязательств по договорам в условных единицах на дату оприходования ценностей, на каждую отчетную дату и на день расчетов. Особенности пересчета зависят от условий конкретного договора, цена которого определена в условных единицах, а оплата производится в рублях.

При этом исчезновение суммовых разниц в бухгалтерском учете не привело к аналогичным изменениям в налоговом учете. Никаких поправок в гл. 25 НК РФ после выхода в свет ПБУ 3/2006 не появилось.

Организации, заключившие договоры в условных единицах, при исчислении налога на прибыль по-прежнему учитывают суммовые разницы.

Понятие суммовых разниц раскрывается в п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. В них сказано следующее.

Суммовые разницы возникают у налогоплательщика, если сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Таким образом, складывается следующая ситуация по договорам в условных единицах.

В бухгалтерском учете отражаются курсовые разницы, а в налоговом учете - суммовые разницы. Такое несоответствие неминуемо приводит к сложностям в отражении операций по договорам в условных единицах в бухучете и в целях налогообложения.

Обращаем внимание читателей журнала, что курсовые разницы в бухгалтерском учете и суммовые разницы в налоговом учете - совершенно разные понятия.

Согласно определению курсовых разниц, приведенному в п. 3 ПБУ 3/2006, они возникают при разной рублевой оценке суммы активов или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату совершения операций по отгрузке (оприходованию), на отчетную дату и на дату расчетов.

Суммовая разница исходя из определений, приведенных в гл. 25 Налогового кодекса, возникает как различие между суммой обязательства и суммой поступившего (перечисленного) платежа. Если сравнить эти определения, то выявляется следующее.

Во-первых, суммовые разницы в налоговом учете, в отличие от курсовых разниц, в бухгалтерском учете никогда не определяются на отчетную дату. Они возникают только в момент фактического погашения задолженности.

Во-вторых, при исчислении суммовых и курсовых разниц применяются разные алгоритмы расчета.

Суммовая разница в налоговом учете рассчитывается по формуле:

суммовая разница = SUM опл - SUM обяз/отгр,

где SUM опл - сумма оплаты по договору в условных единицах,

SUM обяз/отгр - сумма обязательства на дату отгрузки (оприходования).

При расчете курсовой разницы в бухгалтерском учете применяется такой алгоритм:

курсовая разница = SUM обяз/тек - SUM обяз/пр,

где SUM обяз/тек - сумма обязательства на текущую дату (на момент совершения операции либо на отчетную дату),

SUM обяз/пр - сумма обязательства на предыдущую дату пересчета.

Применяя данные формулы, нужно учитывать следующий нюанс.

В налоговом учете при определении суммовой разницы сравнение производится с той частью обязательства по договору в условных единицах, которая соответствует поступившей оплате. Поэтому при частичной оплате суммовая разница исчисляется как разность между поступившей рублевой суммой платежа и соответствующей частью обязательства, пересчитанной в рубли на дату отгрузки (оприходования).

В бухгалтерском учете расчет курсовых разниц по договорам, заключенным в условных единицах, производится иначе. В ПБУ 3/2006 не предусматривается расчет курсовой разницы по таким договорам исходя из части задолженности. Поэтому в любой ситуации (в том числе при частичной оплате) курсовая разница определяется исходя из всей суммы задолженности, отраженной в бухгалтерском учете.

Указанные отличия приводят к тому, что суммовые и курсовые разницы, сформированные по одному и тому же договору в условных единицах, могут различаться как по величине, так и по моменту их отражения в налоговом и бухгалтерском учете. Это приводит к сложностям при формировании данных бухгалтерского и налогового учета, а также к необходимости применения ПБУ 18/02 Учет расчетов по налогу на прибыль организаций.

Возникновение разниц в оценке обязательств по договорам в условных единицах зависит прежде всего от условий конкретной сделки. В таких договорах кроме курса иностранной валюты, по которому производится пересчет суммы обязательства в рубли, также должен быть предусмотрен момент для формирования рублевой цены сделки. Это может быть дата оплаты, дата отгрузки, дата оприходования или иной момент.

Проанализируем ситуации, возникающие при выполнении договоров в условных единицах (оплату после отгрузки, предоплату и частичные платежи), чтобы выявить особенности формирования курсовых разниц в бухучете и суммовых разниц в налоговом учете.

Согласно договору, составленному в условных денежных единицах, сначала поставщик должен выполнить свои обязательства по отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг), а затем покупатель оплачивает задолженность. Сумма платежа перечисляется в рублях по курсу иностранной валюты, установленному в договоре, на дату оплаты.

В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 сумма средств в расчетах с контрагентами (то есть сумма задолженности) определяется на дату совершения операции. Значит, продавец в момент признания выручки от продажи отражает в бухгалтерском учете сумму дебиторской задолженности покупателя, которая рассчитывается по курсу иностранной валюты (условных единиц) на дату отгрузки.

Покупатель, получив товары (работы, услуги), определяет их рублевую стоимость по установленному в договоре курсу иностранной валюты (условных единиц), действующему на дату оприходования ценностей. Так сказано в п. 9 ПБУ 3/2006.

Стоимость принятых к учету активов (основных средств, НМА, материально-производственных запасов, работ, услуг) далее не пересчитывается, несмотря на изменение курса иностранной валюты (п. 10 ПБУ 3/2006). Иначе говоря, покупатель больше не будет менять рублевую оценку оприходованных ценностей, отраженную по дебету счетов учета соответствующих активов.

Дальнейшему пересчету подлежат только средства в расчетах. Это суммы кредиторской задолженности, отраженные в бухгалтерском учете у покупателя, а также суммы дебиторской задолженности, учтенные у продавца. Пересчет производится, только если курс иностранной валюты (условных единиц) меняется на дату совершения операции (в том числе в момент полного или частичного погашения задолженности) и на отчетную дату (п. п. 7 и 9 ПБУ 3/2006).

В результате пересчета суммы задолженности, отраженной в бухучете, у организации возникают курсовые разницы. Они учитываются в составе прочих доходов и расходов (п. 13 ПБУ 3/2006).

В целях налогообложения прибыли при отражении операций по договору в условных единицах учитываются суммовые разницы. Они включаются в состав внереализационных доходов (п. 11.1 ст. 250 НК РФ) или внереализационных расходов (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Исходя из условий рассматриваемого нами вида договора (оплата после отгрузки, пересчет условных единиц в рубли производится на дату оплаты), суммовые разницы могут появиться в налоговом учете продавца и покупателя только в момент погашения задолженности по оплате отгруженных ценностей.

НДС у продавца. Обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет с суммовых разниц возникает у налогоплательщика-продавца, только если выполняются одновременно три условия:

• отгружаются товары (работы, услуги), облагаемые налогом на добавленную стоимость;
• отгрузка товара (работ, услуг) произведена раньше, чем поступила оплата за этот товар (работы, услуги);
• курс иностранной валюты на дату реализации товаров (работ, услуг) ниже курса валюты на дату платежа (т.е. возникла положительная суммовая разница).

Для целей НДС учитываются только положительные суммовые разницы как дополнительные суммы, связанные с оплатой товаров (работ, услуг) в соответствии со ст. 162 НК РФ.

Доначисление суммы НДС по положительной суммовой разнице производится по кредиту счета 68-2 Расчеты с бюджетом, субсчет НДС, в корреспонденции со счетом 90 Продажи или 91 Прочие доходы и расходы в зависимости от того, на каком счете учитывался первоначальный доход.

В данном случае, если отгрузка и оплата товара (работ, услуг) произошли в одном налоговом периоде, то проблем с начислением НДС с суммы положительных суммовых разниц у продавца не возникает, так как по итогам этого налогового периода он начисляет НДС, исходя из полной суммы полученной выручки. Если же отгрузка произошла в одном налоговом периоде, а оплата за товары (работ, услуг) в другом, Продавец сталкивается с необходимостью корректировки сумм НДС, и соответственно, возникает вопрос, в каком периоде проводить начисление налога: в периоде отгрузки или в периоде получения оплаты. Обязанность заплатить НДС с положительной разницы возникает в том периоде, в котором поступила оплата. Учитывая, что в период отгрузки определить налоговую базу с учетом суммовой разницы невозможно, следовательно, начислить НДС нужно в периоде поступления оплаты. Данный порядок начисления НДС к уплате в бюджет с суммы положительной суммовой разницы рекомендуем закрепить в Учетной политике.
Обращаем ваше внимание: налогоплательщик-продавец не имеет права уменьшать сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, в случае возникновения отрицательной суммовой разницы1. Отрицательную суммовую разницу следует списывать за счет чистой прибыли.

Скорректировать налоговую базу по НДС в сторону ее уменьшения на сумму отрицательной курсовой или суммовой разницы налогоплательщик не вправе2.

По вопросу уменьшения суммы НДС, подлежащей уплате в случае возникновения отрицательной суммовой разницы, ФНС России в Письме от 24.08.2009 N 3-1-07/674 поддерживает позицию Президиума ВАС РФ и сообщает о том, что продавец имеет право корректировать налоговую базу по НДС не только на сумму положительной, но и на сумму отрицательной курсовой разницы. Кроме того, по мнению налоговых органов, в иностранной валюте счет-фактура оформляется только в том случае, если обязательство по условиям договора выражено и подлежит оплате в иностранной валюте. По обязательствам в условных единицах, оплата по которым осуществляется в рублях, налогоплательщики обязаны оформлять счета-фактуры только в рублях, так как счета- фактуры составляются на основании первичных учетных документов.
Однако, как сообщает Минфин России3, порядок применения налога на добавленную стоимость при осуществлении указанных расчетов, изложенного в Письме ФНС России, поступало в Минфин России на согласование и налогоплательщикам не направлялось, поскольку согласовано не было.

Максим Панов, аттестованный аудитор Минфина России, член НП Московская Аудиторская Палата, ведущий эксперт аудиторско-консалтинговой компании РУСКОНСАЛТИНГ ГРУПП: Нужно сказать, что возможность снижения налоговой базы по НДС на отрицательные суммовые разницы гл. 21 НК РФ не предусмотрена. Это в ряде случаев и является причиной сложившейся не в пользу налогоплательщиков позиции чиновников. Так, Минфин России в настоящее время выступает против выставления отрицательных счетов-фактур4. Следует заметить, что относительно недавно Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.02.2009 N 9181/08 поддержал налогоплательщиков, выразив мнение о возможности снижения налоговой базы по НДС на отрицательные разницы. Чуть позже и налоговые органы в Письме ФНС России от 24.08.2009 N 3-1-07/674 поддержали позицию судей, указав на возможность учета отрицательных суммовых разниц при определении налоговой базы по НДС. Так, согласно их мнению, для того чтобы учесть отрицательные суммовые разницы при определении налоговой базы по НДС, налогоплательщику следует внести исправления в выставленный счет-фактуру в соответствии с п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, а также внести корректировку в книгу продаж по сформировавшейся отрицательной суммовой разнице. Как видно, вопрос возможности учета отрицательных суммовых разниц при определении налоговой базы по НДС в настоящий момент является спорным. В результате существует вероятность того, что на практике налогоплательщику предстоит отстаивать свою позицию в суде. Однако вероятность того, что арбитры встанут на сторону налогоплательщика, высока.

НДС у покупателя. По мнению Минфина России, у покупателя товаров (работ, услуг) суммовые разницы не влияют на сумму НДС, которую покупатель товаров (работ, услуг) имеет право принять к вычету.

При этом обращаем ваше внимание: в НК РФ и Постановлении N 914 нет механизма определения суммы НДС, которую покупатель может принять к вычету, если счет-фактура продавца оформлен в валюте, а оплата производится в рублях.

По мнению налоговых органов, к вычету следует принимать ту сумму НДС, которая указывается покупателем в платежном поручении (фиксируется в документе в рублевом выражении) в том периоде, в котором произошла оплата, но не ранее выполнения всех обязательных условий для принятия НДС к вычету, а именно:

• полученные товары (работы, услуги), имущественные права приняты к бухгалтерскому учету (т.е. оприходованы);
• полученные товары (работы, услуги), имущественные права должны быть использованы для осуществления деятельности, подлежащей обложению НДС;
• получен правильно оформленный счет-фактура поставщика (продавца).

Причем данный вопрос является спорным и неоднозначным, и у покупателя товаров (работ, услуг) есть два варианта принятия к вычету входного НДС, предъявленного в валюте, но оплаченного в рублях:

• расчет входного НДС производить по дате оприходования;
• принятие к вычету НДС производить по дате оплаты, опираясь на сумму в платежном документе.

В сложившейся ситуации рекомендуем выбранный вариант принятия к вычету входного НДС, предъявленного в валюте и оплаченного в рублях, закрепить в Учетной политике по НДС.

Проблемы с вычетом у покупателя могут возникнуть при любых вышеизложенных вариантах, так как законодательством не установлен порядок определения суммы вычета в случае, если счет-фактура выставлен в иностранной валюте (условной единице).
Если покупатель определит сумму вычета на дату оплаты товара (работ, услуг), то налоговые органы могут отказать в вычете на том основании, что покупатель заявляет его в более позднем периоде, чем возникло право на вычет. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ право на вычет у налогоплательщика возникает уже в том периоде, когда товары приняты на учет и имеется счет-фактура.
Если же покупатель примет к вычету НДС по дате оприходования товара (работ, услуг), при этом курс иностранной валюты (условной единицы) к моменту оплаты снизится, то получится, что покупатель принял к вычету НДС больше, чем уплатил поставщику.
Поэтому рекомендуем покупателю не только закрепить в учетной политике для целей налогообложения, на какую именно дату будет определяться сумма НДС по счетам-фактурам, которые выставлены в иностранной валюте (условной единице), но и обратиться с запросом в свою налоговую инспекцию во избежание возможных споров с налоговыми органами.

Покупатель вправе при покупке товаров (работ, услуг) принять к вычету НДС, если соблюдены условия п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. По мнению налоговых органов5, в случае если стоимость товара (работ, услуг) выражена в условных единицах, то счет-фактура должен быть составлен в рублях по курсу на дату отгрузки товаров (работ, услуг). При оплате товаров (работ, услуг), если курс иностранной валюты изменяется, покупатель вносит изменения в счет-фактуру. Таким образом, покупатель предъявляет к вычету входящий НДС с учетом курсовых разниц, как положительных, так и отрицательных. Но возможно это только в том налоговом периоде, когда была произведена оплата и внесены изменения в полученный ранее счет-фактуру.

Противоположное мнение у Минфина России6, согласно которому вычет по НДС предоставляется на основании полученного счета-фактуры с учетом курса, который действовал на дату принятия на учет товаров. При последующей оплате сумма налоговых вычетов не корректируется, т.е. покупатель не вправе изменить сумму НДС, которая была определена на дату поступления товаров. Данное Письмо Минфина России носит информационно-разъяснительный характер и не препятствует налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в нем.

В сложившейся ситуации налогоплательщику остается следовать разъяснениям ФНС или прислушаться к мнению Минфина.

Для целей НДС учитываются только положительные суммовые разницы, а отрицательные суммовые разницы налоговую базу по НДС не корректируют.

Таким образом, получается, что:

• положительные суммовые разницы без НДС включаются в состав внереализационных доходов (п. 11.1 ст. 250 НК РФ), а НДС начисляется к уплате в бюджет (ст. 162 НК РФ);
• отрицательные суммовые разницы включаются в состав внереализационных расходов (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Здесь возникает следующий вопрос: что в этом случае происходит с НДС?

Если отрицательная суммовая разница не влияет на налоговую базу по НДС, то можно ли учесть отрицательную суммовую разницу в полном объеме вместе с НДС в составе внереализационных расходов?

По данному вопросу существует две позиции.

Позиция 1. Для целей налогообложения прибыли суммовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов (п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Согласно пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся затраты в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

В п. 7 ст. 271 НК РФ и п. 9 ст. 272 НК РФ определена дата признания расходов в виде суммовых разниц. Суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов или расходов на дату погашения задолженности. В случае предварительной оплаты у продавца суммовые разницы признаются на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, а у покупателя - на дату приобретения этих ценностей.

На основании п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов от реализации из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Следовательно, у покупателя величина суммовой разницы определяется как разность между задолженностью за приобретенные ценности без учета НДС, относящегося к их стоимости, и суммой оплаты, перечисленной продавцу, без учета данной суммы НДС.

В Письме Минфина России от 14.02.2007 N 03-03-06/1/85 отмечается, что в соответствии с пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли учитываются расходы в виде суммовой разницы. При этом согласно п. 19 ст. 270 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю, в составе расходов не учитываются и возникшая суммовая разница определяется в налоговом учете без учета НДС.

Согласно Письму УФНС России по г. Москве от 28.04.2009 N 16-15/041785 при расчете суммовой разницы, включаемой в состав внереализационных расходов для целей исчисления налога на прибыль, сумма НДС, начисленная поставщиком на стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), не учитывается.

Таким образом, исходя из позиции официальных органов, приходим к выводу, что НДС при расчете суммовой разницы для целей налога на прибыль в данном случае не учитывается. Противоположную позицию налогоплательщику, очевидно, придется отстаивать в суде.

Отрицательная суммовая разница включается в состав внереализационных расходов без учета НДС. Тогда НДС можно списать только за счет собственных средств организации7.

Позиция 2. Отрицательная суммовая разница для целей налогообложения прибыли включается в состав внереализационных расходов в полном объеме с учетом НДС. В обоснование указанной позиции можно привести следующие аргументы.

Согласно п. 11.1 ст. 250 НК РФ и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационный доход (расход) в виде суммовой разницы появляется, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашению сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Таким образом, суммовые разницы следует рассчитывать исходя из всей суммы дебиторской (кредиторской) задолженности, так как покупатель перечисляет продавцу общую сумму стоимости товара с учетом НДС. Соответственно, в составе внереализационных расходов должна учитываться суммовая разница с учетом НДС.

Далее суммы НДС могут быть учтены в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль по ст. 264 НК РФ, как суммы НДС, уплаченные в соответствии с законодательством, так как речь не идет об НДС, предъявленном в соответствии с законодательством покупателю товаров.

В сложившейся ситуации рекомендуем выбранную позицию в части учета НДС по отрицательной суммовой разнице в целях налогообложения прибыли закрепить в Учетной политике по НДС.

Следует отметить, что споров с налоговыми органами не избежать даже в том случае, если продавец согласно Учетной политике будет включать в состав внереализационных расходов отрицательные суммовые разницы с учетом НДС для целей налогообложения прибыли.

Рассмотрим, как при различных условиях договоров в условных единицах в бухучете отражаются курсовые разницы и каким образом формируются суммовые разницы в налоговом учете у продавца и покупателя.

Пример 1. Продавец заключил договор поставки товаров с покупателем.

Цена сделки определена в условных денежных единицах. При этом 1 у. е. равна 1 евро по официальному курсу Банка России.

Стоимость товаров по условиям договора равна 118 000 у. е. (в том числе НДС - 18 000 у. е.). Согласно договору покупатель должен оплатить задолженность в течение месяца после отгрузки.

Продавец отгрузил товары 16.03.2010, покупатель оплатил их 10.04.2010.

Официальный курс евро, установленный Банком России, составлял:

• на 16.03.2010 - 31,50 руб/евро;
• на 30.06.2010 - 31,20 руб/евро;
• на 10.04.2010 - 30,80 руб/евро.

Учет у Продавца. В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 средства в расчетах (дебиторская задолженность в учете продавца) пересчитываются в рубли не только на дату совершения соответствующей операции (в данном случае это реализация товаров), но и на каждую отчетную дату (от ежемесячной переоценки освобождены лишь средства полученных авансов). Таким образом, по договору с валютной оговоркой, фиксирующему размер долга именно на дату платежа, в учете поставщика ежемесячно отражаются положительные (отрицательные) курсовые разницы (п. 3 ПБУ 3/2006). Это происходит вплоть до полного погашения дебиторской задолженности по поставке товара. Налоговое законодательство таких требований не содержит. Суммовые разницы подлежат признанию (п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ) исключительно на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (без переоценки таких требований на отчетную дату).

Различия в подходах к переоценке средств в расчетах (требований) по договорам в у. е. приводят к появлению в бухгалтерском учете отложенных налоговых активов (ОНА) и обязательств (ОНО). Но для упрощения применения ПБУ 18/02 Учет расчетов по налогу на прибыль организаций можно считать, что возникают постоянные налоговые обязательства (ПНО) и постоянные налоговые активы (ПНА).

Как будет видно из примеров, по завершении операций у продавца и покупателя дебетовые и кредитовые обороты по счету 68 Расчеты с бюджетом, субсчет Налог на прибыль, в корреспонденции со счетом 99 будут равны и, следовательно, сальдо по счету 68 Расчеты с бюджетом, субсчет Налог на прибыль, в корреспонденции со счетом 99 будет равно нулю, что доказывает следующее:

• на самом деле разницы временные и
• оперирование с постоянными разницами не искажает результата.

Далее, при отражении операций по поставке, обращаем внимание читателей журнала, что в налоговом учете суммовая разница выводится по дебиторке без учета НДС8. Кроме этого, в отношении исчисления НДС по поставке, оплачиваемой по факту, ситуация следующая.

Согласно позиции налоговиков (см. Письмо ФНС России от 24.08.2009 N 3-1-07/674) по договору с валютной оговоркой, когда поставка товара осуществляется раньше, чем оплата, продавец должен исчислить налоговую базу (в соответствии с требованиями ст. 167 НК РФ) на дату отгрузки имущества, но в условной оценке (по курсу, действующему в этот момент).

Впоследствии при получении оплаты от покупателя продавец должен (вправе) отрегулировать свои налоговые обязательства в отношении указанной сделки путем доначисления (уменьшения) суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

У продавца операции по договору поставки будут отражены следующим образом:

Обозначения субсчетов, используемых в таблице проводок к балансовому счету 68 Расчеты по налогам и сборам:

68-1-68 - Расчеты по налогам и сборам, субсчет Налог на прибыль;

68-2-68 - Расчеты по налогам и сборам, субсчет НДС.

К балансовому счету 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами:

76-НДС - Расчеты с разными дебиторами и кредиторами, субсчет НДС.

К балансовому счету 90 Продажи:

90-3 - Продажи, субсчет НДС.

К балансовому счету 91 Прочие доходы и расходы:

91-1 - Прочие доходы и расходы, субсчет Прочие доходы;

91-2 - Прочие доходы и расходы, субсчет Прочие расходы.

Дебетовый оборот по счету 68 Расчеты с бюджетом, субсчет Налог на прибыль, в корреспонденции со счетом 99 (Дебет 68-1 Кредит 99) будет равен:

• 16 520 руб. (1080 руб. + 1440 руб. + 14 000 руб.).

Кредитовый оборот по счету 68 Расчеты с бюджетом, субсчет Налог на прибыль, в корреспонденции со счетом 99 (Дебет 99 Кредит 68-1) будет равен:

• 16 520 руб. (7080 руб. + 9440 руб.).

Таким образом, сальдо по счету 68 Расчеты с бюджетом, субсчет Налог на прибыль, в корреспонденции со счетом 99 будет равно нулю (16 520 руб. - 16 520 руб.).

Учет у покупателя. Согласно п. 7 ПБУ 3/2006 средства в расчетах (кредиторская задолженность в учете покупателя) подлежат пересчету как на дату совершения операции (в данном случае это оприходование товаров), так и на каждую отчетную дату (от ежемесячной переоценки освобождены лишь средства выданных авансов). Поэтому ежемесячно до момента проведения полного расчета с поставщиком в учете покупателя формируются положительные (отрицательные) курсовые разницы (п. 3 ПБУ 3/2006). В свою очередь суммовые разницы в налоговом учете признаются (п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ) только на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (без переоценки обязательства на отчетную дату). Вместе с тем пересчет стоимости приобретенных активов после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса уже не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

В отношении применения вычетов НДС по поставке, оплачиваемой по факту, налоговики высказывают такое мнение (Письмо ФНС России от 24.08.2009 N 3-1-07/674). Покупатель, получая счет-фактуру по неоплаченной поставке товара, располагает сведениями об условной сумме налогового вычета, поэтому заявить его на дату оприходования товара покупатель не вправе. И это несмотря на то, что формально все требования соблюдены: товар поступил, счет-фактура в наличии. ФНС предлагает придержать применение налогового вычета до момента проведения полного расчета с поставщиком, что, несомненно, ставит контрагентов в неравные налоговые условия.

У покупателя операции по договору поставки будут отражены следующим образом:

Обозначения субсчетов, используемых в таблице проводок к балансовому счету 68 Расчеты по налогам и сборам:

68-1-68 - Расчеты по налогам и сборам, субсчет Налог на прибыль;

68-2-68 - Расчеты по налогам и сборам, субсчет НДС.

К балансовому счету 90 Продажи:

90-3 - Продажи, субсчет НДС.

К балансовому счету 91 Прочие доходы и расходы:

91-1 - Прочие доходы и расходы, субсчет Прочие доходы;

91-2 - Прочие доходы и расходы, субсчет Прочие расходы.

Дебетовый оборот по счету 68 Расчеты с бюджетом, субсчет Налог на прибыль, в корреспонденции со счетом 99 (Дебет 99 Кредит 68-1) будет равен:

• 16 520 руб. (7080 руб. + 9440 руб.).

Кредитовый оборот по счету 68 Расчеты с бюджетом, субсчет Налог на прибыль, в корреспонденции со счетом 99 (Дебет 68-1 Кредит 99) будет равен:

• 16 520 руб. (1080 руб. + 1440 руб. + 14 000 руб.).

Таким образом, сальдо по счету 68 Расчеты с бюджетом, субсчет Налог на прибыль, в корреспонденции со счетом 99 будет равно нулю (16 520 руб. - 16 520 руб.).

Учет у продавца. НДС, исчисленный к уплате в бюджет (кредитовый оборот счета 68-2):

• 554 400 руб. (567 000 руб. - 12 600 руб.) или 18 000 евро x 30,80 руб/евро.

Учет у покупателя. НДС, начисленный к вычету из бюджета (дебетовый оборот счета 19-3):

• 554 400 руб. (567 000 руб. - 5400 руб. - 7200 руб.) или 18 000 евро x 30,80 руб/евро.

Договором в условных единицах может быть установлено, что стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) определяется по курсу иностранной валюты (условных единиц) на дату отгрузки. В этом случае на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг) участники договора рассчитают их рублевую стоимость исходя из текущего курса иностранной валюты. Эта сумма является окончательной ценой сделки.

Поэтому в момент перечисления (получения) оплаты ни поставщик, ни покупатель не будут пересчитывать сумму задолженности.

Покупатель перечислит поставщику именно ту сумму денежных средств, которая соответствует рублевой стоимости реализованных ценностей на дату их оприходования.

Дело в том, что при таких условиях договора, заключенного в условных единицах (оплата после отгрузки, цена определяется по курсу иностранной валюты на дату отгрузки), пересчет суммы задолженности в рубли производится один раз, у сторон сделки не возникает ни курсовых разниц в бухгалтерском учете, ни суммовых разниц в налоговом учете.

В следующем номере будут рассмотрены примеры, возникающие в ситуациях:

• частичной оплаты после отгрузки,
• отгрузки после полной предоплаты,
• отгрузки после частичной предоплаты.

1См. Письмо Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116 2Определение ВАС РФ от 15.04.2008 N 4359/08 3Письмо Минфина России от 07.06.2010 N 03-07-09/35 4Письмо Минфина России от 01.07.2010 N 03-07-11/278 5Письмо ФНС России от 24.08.2009 N 3-1-07/674 6Письмо от 07.06.2010 N 03-07-09/35 7См. Письмо Минфина России от 14.02.2007 N 03-03-06/1/85 8Пункт 19 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина России от 14.02.2007 N 03-03-06/1/85