Туризм и отдых за рубежом: учет и налогообложение

Основным отличием туроператорской деятельности от турагентской является то, что турагент лишь продвигает и реализует турпродукт, не формируя его стоимость. Продвигать и реализовать турпродукт турагент может только на основании агентского договора или договора комиссии, заключенного с туроператором, выполняя функции посредника между туристом и туроператором.

Учет у туроператора

Деятельность туроператора включает в себя формирование, продвижение и реализацию туристического продукта: комплекса услуг по перевозке и размещению, оказываемых туристу за общую цену по договору.

Для организации туристической поездки туроператору необходимо заключить договор с авиа- или ж/д перевозчиками, забронировать номера в отелях или гостиницах, предоставить услуги по визовому обслуживанию, страхованию в период поездки, организовать питание, а также предоставить другие необходимые услуги туристу.

При организации учета в сфере туризма следует руководствоваться Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью, а также приказом Государственного комитета РФ по физической культуре и спорту от 08.06.98 № 210 в части, не противоречащей действующему законодательству.

Себестоимостью туристического продукта являются все те затраты, которые несет туроператор непосредственно для производства, продвижения и продажи турпродукта.

В случае если туристская фирма осуществляет как туроператорскую, так и турагентскую деятельность, то ей необходимо вести раздельный учет затрат по осуществляемым видам деятельности.

Учет затрат на производство туристского продукта производится на счете 20 "Основное производство". Накладные расходы учитываются туристской организацией в целом на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

Учитывая то, что организация при формировании стоимости турпродукта использует счет 20 “Основное производство”, в учете организации может формироваться незавершенное производство.

В зависимости от принятой туристской организацией учетной политики затраты, учитываемые на счете 26 "Общехозяйственные расходы", могут ежемесячно в полном объеме списываться непосредственно в дебет счета 90-7 "Управленческие расходы", а также включаться в себестоимость турпродукта, т. е. списываться в дебет счета 20 "Основное производство".

При этом накладные расходы распределяются между объектами учета затрат на основе расчета, который туристская организация выбирает исходя из цели выявления наиболее точной себестоимости объекта учета затрат пропорционально:

• прямым затратам, отнесенным на объект учета;
• сумме оплаты труда работников, прямо включаемой в затраты по объекту учета;
• плановой себестоимости объектов учета.

Если общехозяйственные расходы относятся в дебет счета 20 “Основное производство”, то в учете это отображается следующей корреспонденцией счетов:

Д-т сч. 20 “Основное производство”,К-т сч. 26 “Общехозяйственные расходы”.

В случае если затраты относятся на счет 90, субсчет "Управленческие расходы”, то в учете производитсяследующая запись:

Д-т сч. 90, субсч. "Управленческие расходы”,К-т сч. 26 “Общехозяйственные расходы”.

Реализация туристского продукта

Одним из спорных вопросов в учете туроператора является момент определения выручки при реализации турпродукта, продажа которого может происходить либо через турагентство, либо собственными силами туроператора.

Туристский продукт представляет собой комплекс услуг по перевозке и размещению, поэтому услуги будут оказаны полностью только в момент окончания тура.

В соответствии с нормами бухгалтерского учета момент отражения выручки определяется по факту оказания услуги (дата окончания тура).

В случае самостоятельной реализации туроператором туристского продукта, дата реализации услуг определяется в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ. При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактической оплаты. Днем получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая исходя из условий договора туроператора с туристом.

При реализации турпродукта через турагентства момент его реализации будет определяться на основании отчета агента в соответствии с договором, заключенным турагентом с туроператором.

При организации туроператором поездки за рубеж такая услуга фактически оказывается за пределами территории Российской Федерации, поэтому не признается объектом обложения НДС при наличии следующих документов, подтверждающих место оказания услуги:

• контракта, заключенного с иностранными или российскими лицами;
• документов, подтверждающих факт выполнения работ (оказания услуг).

Авиаперелет

Если в пакет услуг туроператора входит авиаперелет, то авиабилет является самостоятельным договором между пассажиром и перевозчиком, а туроператор может выступать только в качестве посредника между пассажиром и авиакомпанией.

Перевозка пассажиров может осуществляться не только регулярными, но и чартерными рейсами. В этом случае туроператор, как правило, организует авиаперевозку пассажиров, заключает:

• договор фрахтования воздушного судна (авиакомпания, выступающая в роли фрахтовщика, предоставляет туроператору (фрахтователю) транспортное средство для перевозки пассажиров);
• договор о предоставлении блока мест в воздушном судне (на чартерный рейс).

Реализация услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, облагается НДС по ставке 0 % при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов.

Для подтверждения обоснованности применения ставки 0 % и налоговых вычетов в налоговый орган представляются следующие документы:

• выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за оказанные услуги на счет российского налогоплательщика в российском банке;
• реестр единых международных перевозочных документов по перевозке пассажиров и багажа, определяющих маршрут перевозки с указанием пунктов отправления и назначения.

При этом обязанность по перевозке пассажиров в пункт назначения исполняет перевозчик. Перевозчиком является эксплуатант, осуществляющий воздушные перевозки пассажиров, багажа, грузов или почты и имеющий лицензию. Эксплуатантом является гражданин или юридическое лицо, имеющие воздушное судно на праве собственности, на условиях аренды или на ином законном основании, использующие указанное воздушное судно для полетов и имеющие сертификат (свидетельство) эксплуатанта.

По мнению налоговых органов, подтвердить правомерность использования “нулевой” ставки может только сам перевозчик. Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 20.05.08 № 412/08 не согласилось с доводом суда кассационной инстанции о том, что перевозчиком может быть признан только эксплуатант конкретного воздушного судна, на котором осуществлялась перевозка. Нормы Воздушного кодекса РФ не требуют, чтобы лицо, выступающее перевозчиком в отношениях с пассажирами, совпадало с эксплуатантом конкретного воздушного судна, выполняющего авиарейс. Реализация услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, может облагаться по ставке 0 % у организации перевозчика, в случае если им используется воздушное судно на основе договора фрахтования. Аналогичное решение вынес также ФАС Московского округа от 23.07.08 № КА-А40/14054-07.

Гостиничные услуги

Туроператор может заключить с отелем агентский договор, бронируя номера под каждого туриста и получая за это агентское вознаграждение.

Исходя из востребованности туроператором того или иного отеля, он может сформировать туристский продукт путем выкупа блока мест либо всей вместимости отеля, заключив соответствующий договор.

Для признания расходов по выкупу блока мест в учете следует соблюдать условия, установленные ПБУ 10/99, в частности, расходы признаются в том отчетном периоде (месяц, квартал, год), в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и намерения получить выручку. При этом все хозяйственные операции, проводимые организацией, следует оформлять оправдательными документами.

В целях налогового учета расходы по выкупу блока мест должны быть обязательно обоснованы и подтверждены документально. Момент признания расходов определяется по методу начисления, т. е. расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Вознаграждение агента

Затраты на комиссионные, агентские и иные вознаграждения сторонним организациям (турагентствам), оказывающим туристской организации коммерческие услуги, учитываются в составе коммерческих расходов. Основанием для признания агентского вознаграждения в составе затрат будет являться отчет агента, который турагент обязан представлять принципалу по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. К отчету должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет туроператора.

Отчет агента не является унифицированной формой документа, поэтому организации необходимо самостоятельно утвердить его в качестве приложения к учетной политике. В документе должны содержаться все реквизиты первичного документа, в частности: наименование документа; дата его составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Разработанную форму отчета агента также рекомендуется утвердить в качестве приложения к договору во избежание разногласий.

Для принципала датой признания расхода будет дата начисления вознаграждения агенту, определяемая в соответствии с условиями агентского договора, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. В состав отчета агента следует включать следующие данные:

• количество и стоимость реализованных (приобретенных) путевок (с копиями договоров);
• стоимость фактически произведенных расходов, подлежащих возмещению, с приложением первичных документов;
• сумму комиссионного вознаграждения турагента в соответствии с условиями договора, включая НДС;
• денежные средства, полученные от покупателей путевок на дату составления отчета;
• денежные средства, полученные от туроператора на дату составления отчета;
• состояние расчетов с туроператором, а именно – имеется ли у какой-либо из сторон взаимная задолженность.

Посредник должен передать комитенту (принципалу) копии своих счетов-фактур. На основании этих документов последний должен составить счет-фактуру и выдать его посреднику. Если турагент действует от имени туроператора, то уже он (туроператор) самостоятельно выставляет счет-фактуру на имя третьего лица и регистрирует ее в книге продаж.

Учет у турагента

Взаимодействие туроператора и турагента осуществляется на основании посреднических договоров, согласно которым установлено следующее:

• по сделке, совершенной турагентом с третьим лицом от своего имени и за счет туроператора, права и обязанности приобретает турагент, хотя туроператор и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению;
• по сделке, совершенной турагентом с третьим лицом от имени и за счет туроператора, права и обязанности возникают непосредственно у туроператора.

Выручкой турагента является сумма вознаграждения по посредническому договору, определенная ему в договоре с туроператором.

Пример 1

Турагентство, применяющее УСН, заключило агентский договор с туроператором на реализацию туристских путевок в Египет, Турцию и на Кипр. За апрель 2010 г. турагентство реализовало физическим лицам 20 туров в Египет, 5 туров в Турцию, 10 туров на Кипр. Общая стоимость реализованных туров составила 745 000 руб. с НДС. Согласно заключенному договору за реализованные туры туроператор выплачивает вознаграждение агенту в размере 10 % стоимости турпродуктов. Вознаграждение удерживается турагентом при перечислении туроператору средств, полученных за реализованные туры.

Поступившие денежные средства в счет оплаты тура от физических лиц и подлежащие перечислению туроператору не учитываются в составе доходов. При этом выручкой агента по данной сделке является вознаграждение от оказания посреднических услуг. Оно учитывается организацией в составе доходов от обычных видов деятельности и отражается в учете по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет “Расчеты с туроператором”.

В учете организации данная операция отражена следующей корреспонденцией счетов:

Д-т сч. 50 “Касса”,К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” 745 000 руб.поступили денежные средства в счет оплаты туров от физических лиц с НДС;

Д-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”,К-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсч. “Расчеты с туроператором”745 000 руб.отражена реализация туристской путевки;

Д-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсч. “Расчеты с туроператором”,К-т сч. 90-1 “Выручка”74 500 руб.признана выручка от реализации туров;

Д-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсч. “Расчеты с туроператором”,К-т сч. 51 “Расчетные счета”670 500 руб.перечислены средства от реализованных туров туроператору за минусом агентского вознаграждения.

Аналитический учет путевок, полученных от туроператора и передаваемых для реализации субагенту, организация может вести на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности" в оценке, согласованной с туроператором в договоре.

Если посредник применяет общую систему налогообложения

Согласно разъяснениям Минфина России в письме от 21.09.06 № 03-03-04/1/668 датой признания доходов в целях налогообложения прибыли для агента будет являться дата представления агентом отчета (в сроки, обусловленные договором) или дата подписания акта об оказании услуг (в зависимости от того, какая форма отчета агента перед принципалом оговорена условиями агентского договора).

Базой по НДС будет также выступать сумма дохода, полученная турагентом в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении посреднического договора.

Пример 2

В договоре с туроператором нет условия о предоплате услуг агента, тем не менее агент перечисляет туроператору в качестве предоплаты суммы денежных средств, поступивших ему в пользу туроператора от клиентов, удерживая при этом свое вознаграждение. В данной ситуации суммы удержанных денежных средств посредником расцениваются как суммы поступившего аванса и подлежат обложению НДС, с учетом того, что суммы были удержаны до исполнения агентом действий, установленных ему по договору.

Особое внимание следует уделить порядку выставления счетов-фактур при осуществлении посреднической деятельности.

Счета-фактуры, выставляемые посредником от своего имени покупателю при реализации услуг, не регистрируются им в книге продаж, а также при получении перечисленной суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг. Данные счетов-фактур, выставленных покупателю, он должен сообщить туроператору. В свою очередь туроператор выписывает счет-фактуру на имя турагента. Счета-фактуры, полученные от принципала (комитента) при реализации услуг от своего имени турагентом, а также по оплате, частичной оплате в счет предстоящего оказания услуг, хранятся турагентом в журнале учета полученных счетов-фактур.

Если посредник не является плательщиком НДС

Если турагент применяет УСН, то в случае реализации туристских путевок на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров, заключенных с туроператорами, в налоговую базу по единому налогу включается только комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

При определении налоговой базы при УСН не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Если туроператор применяет общую систему налогообложения, а турагент УСН, то, действуя от своего имени, турагенту необходимо будет выставить счет-фактуру несмотря на то, что он сам плательщиком НДС не является. При этом данный порядок оформления счетов-фактур не приводит к обязанности агента уплачивать в бюджет НДС по товарам (работам, услугам), реализуемым принципалом (письмо Минфина России от 20.01.09 № 03-07-09/01).