Налогообложение дохода иностранного учредителя при уменьшении уставного капитала российской дочерней компании: спорные моменты правоприменительной практики

Правильно ли мы понимаем, что в случае уменьшения уставного капитала ООО, где одним из учредителей является иностранная компания, доход, перечисляемый иностранцу, не подлежит в России налогообложению?

Комментарии

• 

  12.11.2017 Сергей Панушко, Юрист

  Ответ на Ваш вопрос будет зависеть от налоговой резидентности указанной Вами иностранной компании – от нее, в свою очередь,  зависит наличие / отсутствие возможности применения к рассматриваемой ситуации Соглашения об избежании двойного налогообложения (DTA).  
  
  1. При отсутствии DTA доход от уменьшения уставного капитала облагается в соответствии с пп. 2) п. 1  ст. 309 НК РФ, но с учетом общих положений Гл. 25 НК РФ (на это указывает, в частности, Минфин в Письме от 10.05.2006 г. № 03-03-04/1/428).  
  
  1.1. Одно из таких положений – пп. 17) п. 1 ст. 251, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.  На наш взгляд, толковать данное положение необходимо с учетом смысла выражения «в соответствии с требованиями законодательства РФ».
  
  Суды трактуют его следующим образом:  
  
  уменьшение уставного капитала будет признаваться внереализационным ДОХОДОМ общества и учитываться в целях налогообложения прибыли только в случае, если уставный капитал уменьшается в ДОБРОВОЛЬНОМ порядке, то есть не на основании обязательных требований действующего законодательства (см. Определение ВАС РФ от 13 октября 2009 г. N ВАС-11664/09)  
  и наоборот, если решение об уменьшении уставного капитала принято в силу ИМПЕРАТИВНОГО требования закона, суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного капитала, НЕ ПРИЗНАЮТСЯ объектом налогообложения по налогу на прибыль (см. ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС ЦО от 02.07.2009 N А35-3805/08-С21). Т.е. под «требованиями законодательства» суды понимают обязательные, императивные требования об уменьшении УК.  
  
  1.2. Минфин же в Письме от 25.05.2009 № 03-08-05 истолковал выражение «в соответствии с требованиями законодательства РФ» иначе, а именно как просто соблюдения порядка уменьшения капитала. Минфин указал, что если при уменьшении уставного капитала соблюдены внутрикорпоративные процедуры и иные требования гражданского законодательства, то доходы, выплаченные при этом иностранной организации, не подлежат в Российской Федерации налогообложению налогом на прибыль организаций при условии, что размер выплаченного дохода не превышает общей суммы вложения данной кипрской организации в уставный капитал компании.
  
  То есть, необходимо проконтролировать наличие и соблюдение одновременно нескольких условий:
  
  уставный капитал должен был  своевременно оплачен иностранным участником;
  если оплата происходила в неденежной форме, то проанализировать уставные положения о возможности и порядке выплаты уменьшенной доли в денежной форме;
  сумма выплат не должна превышать в номинальном выражении размера инвестиций, то есть первоначальных вложений;
  сумма взносов в имущество общество, произведенная иностранным инвестором, при этом не учитывается.
  
  1.3. Соответственно, если придерживаться позиции Минфина за 2009 г., то доход от добровольного уменьшения капитала не облагается в РФ в части первоначального вложения. Если позиции судов – то облагается в полном объеме. Также необходимо обратить внимание на уже упомянутое Письмо Минфина от 10.05.2006 г. № 03-03-04/1/428, в котором финансовый орган вообще не признал за иностранной организацией права на применение пп. 17) п. 1 ст. 251 НК РФ, просто проигнорировав данный пункт закона.    
  
  1.4. Также возникает вопрос применимой ставки налога на прибыль / на доход иностранной организации. Минфин своих письмах говорит о том, что данный доход  (в части превышения над первоначальным вкладом в уставный капитал) имеет ту же природу, что и дивиденды. Однако при этом речь идет о трактовке данного дохода как дивидендного в целях применения DTA (в первую очередь, чтобы вообще включить данный доход в число налогооблагаемых).   Поэтому далеко не факт, что Минфин будет согласен с такой же трактовкой в отношении такого дохода при отсутствии DTA – ведь в таком случае трактовка дохода как дивидендного приведет к применению пониженной ставки (15%) вместо обычной (20%).  
  
  2. При наличии DTA налогообложение дохода от уменьшения уставного капитала производится на основании соответствующего DTA, в зависимости от квалификации дохода: – как не облагаемого в стране источника выплаты; – как дивидендного дохода (в части превышения суммы вклада либо в полном объеме); – как иного облагаемого дохода (в части превышения суммы вклада либо в полном объеме).
  
  Порядок уменьшения капитала (добровольный / обязательный) – если налогоплательщик будет придерживаться позиции судов – будет влиять на налогообложение дохода в РФ, (если таковое предусмотрено согласно DTA) и, соответственно, на возможность зачесть уплаченный в РФ налог в счет зарубежного налога.
  
  

  Ответить