Дробление бизнеса: критерии, актуальная практика

Ранее понятие «дробление бизнеса» не было законодательно закреплено. Все признаки можно было вывести из писем Минфина и ФНС России и судебной практики. Однако данному термину в настоящее время дано легальное определение. Под дроблением бизнеса будет пониматься «разделение единой предпринимательской деятельности между несколькими формально самостоятельными лицами (организациями, ИП), в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, направленное исключительно или преимущественно на занижение сумм налогов путем применения специальных налоговых режимов».

Следовательно, основная цель дробления заключается в экономии от применения специальных режимов и соответствующих налоговых льгот.

Основные признаки дробления были даны в Письмах ФНС России от 2017 и 2021 года. Стоит отметить, что наличие или отсутствие признаков дробления рассматривается индивидуально в каждом конкретном случае. Это означает, что в ряде кейсов может быть достаточно наличие 2-3 признаков, тогда как в других – необходимо подтвердить целый ряд критериев. При этом стоит учитывать, что идентичные признаки в различных спорах получают разную оценку в ходе судебного разбирательства.

Рассмотрим основные признаки дробления бизнеса:

• дробление одного бизнеса между несколькими лицами, которые используют спецрежимы (например, УСН) вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль и налога на имущество организаций основным участником, осуществляющим реальную деятельность;
• участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности;
• регистрация компании, ИП в течение короткого промежутка времени перед расширением производства;
• взаимозависимость участников;
• отсутствие у подконтрольных лиц активов, кадровых ресурсов;
• использование одних и тех же IP-адресов, контактов, сайта, адресов, помещений, банков, в которых открываются счета;
• единственным контрагентом для одного участника схемы может являться другой ее участник, либо контрагенты у всех участников общие;
• фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами;
• единые службы бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, юридического сопровождения;
• показатели компании близки к лимитам, которые позволяют применять спецрежимы. Например, размер получаемого дохода близок к лимиту по УСН;
• и некоторые другие.

В судебной практике встречаются и иные признаки, которые ФНС России не описывает в своих письмах:

• отсутствие должного оформления первичных документов по взаимоотношениям с контрагентами;
• отсутствие у взаимосвязанных компаний расходов, характерных для обычной деятельности;
• использование товарных знаков несколькими лицами без соответствующей регистрации соглашения о праве использования товарных знаков;
• использование общего имущества без оформления договорных отношений и некоторые другие.

Если будет доказано получение необоснованной налоговой выгоды в результате дробления бизнеса, налоговые органы начислят недоимку, пени и штрафы. При этом налоговую реконструкцию проведут так, как будто налогоплательщик не допускал нарушений. То есть налоговый орган рассчитает доначисления по налогам на общей системе налогообложения с учетом соответствующих доходов и расходов, вычетов по НДС и налогов, уплаченных в рамках спецрежимов. Следовательно, налоговый орган должен не только объединить доходы группы лиц, но и учесть уплаченные ими налоги.

Также стоит учитывать, что ИП, учредитель организации, главные бухгалтеры, лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя и некоторые иные, могут быть привлечены к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов.

Кроме того, есть и косвенные последствия. Например, приостановление операций по счетам, инициирование процедуры банкротства налоговым органом, потеря конкурентного преимущества.

Налоговыми реформами предусмотрена налоговая амнистия при дроблении бизнеса. Она затрагивает тех, кто в любой из налоговых периодов 2022 - 2024 годов применял специальный налоговый режим и использовал для этого дробление бизнеса.

Применение налоговой амнистии освобождает от платежей в бюджет, которые они обязаны уплатить по результатам налоговых проверок за 2022 - 2024 годы, и связаны с дроблением.

Амнистия применяется при соблюдении двух условий:

1. решение о доначислении налогов из-за дробления бизнеса по итогам налоговой проверки за 2022 - 2024 годы вступило в силу после 12 июля 2024 года;

2. должны сложиться обстоятельства, при которых обязанность уплатить связанные с дроблением суммы налогов, пеней и штрафов, прекращается. Это происходит в следующих случаях:

• по итогам выездной проверки за 2025, 2026 годы факты дробления не установлены;
• выездные проверки за 2025, 2026 годы не назначались;
• налогоплательщик добровольно отказался от дробления бизнеса;

Законодательно также раскрывается, что понимается под «добровольным отказом от дробления бизнеса». Это «исчисление и уплата лицами, участвовавшими в дроблении бизнеса, налогов в размере, определенном в результате консолидации по всей группе лиц доходов и/или других показателей, соблюдение которых является условием для применения специальных режимов налогообложения». При этом есть разница между тем, когда налогоплательщик добровольно отказался от дробления бизнеса: до назначения или после назначения выездной налоговой проверки.

• в отношении организации-налогоплательщика в ЕГРЮЛ вносится запись о том, что:
  • она находится в процессе ликвидации;
  • в отношении нее принято решение о предстоящем исключении из ЕГРЮЛ;
  • она признана банкротом и открыто конкурсное производство.

Наиболее распространенным признаком дробления бизнеса является взаимозависимость, она встречается в подавляющем большинстве споров.

Рассмотрим споры, в которых налоговых органам удалось доказать наличие налогового правонарушения.

1. Общество производило товары и поставляло их взаимосвязанным контрагентам. Данные контрагенты – дилеры применяли УСН (по системе «доходы минус расходы»). Для большинства из них общество было единственным поставщиком. Причем товары дилерам, в отличие от невзаимосвязанных покупателей, поставлялись по заниженным ценам – приблизительно на 30-50% ниже. Компании – дилеры реализовывали товары через посредника. Причем в ряде случаев посредник сначала продавал товар, а лишь после этого, согласно документам, получал этот товар у общества.

Налоговые органы посчитали, что передача на комиссию и предъявление комиссионного вознаграждения дилерам носят формальный характер. Также количество контрагентов – дилеров и график их покупок обеспечивали регулирование выручки каждого из них, чтобы она не превышала лимита доходов на УСН. Когда компании приближались к лимиту по УСН, общество прекращало работу с ними и регистрировались новые компании.

2. Компания, используя схему дробления бизнеса, искусственно отнесла часть выручки на взаимозависимое лицо, которое применяет УСН.

Налоговый орган и суды пришли к выводу, что между налогоплательщиком и взаимосвязанным подконтрольным ИП имело место формальное разделение единого производственного процесса для получения необоснованной налоговой выгоды.

Какие аргументы использовал налоговый орган:

• компания и ИП использовали общие службы бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, общие системы поиска поставщиков и покупателей;
• компания и ИП были зарегистрированы в одно время;
• лица взаимозависимы;
• осуществляли аналогичный вид деятельности;
• у них совпадали адреса местонахождения;
• договоры аренды заключены с одними и теми же лицами;
• реализация продукции происходила следующим образом: компания реализовывала товары с НДС в сетевые магазины, ИП – покупателям на специальных режимах налогообложения, которые не платят НДС.

Наличие признаков дробления бизнеса не всегда приводит к негативным налоговым последствиям. В ряде случаев налогоплательщику удается доказать, что выбранная бизнес-модель имела экономическую цель и не была направлена исключительно на снижение налогового бремени.

1. Спор касался группы строительных компаний. Налоговый орган посчитал, что группа действовала как единый комплекс, и дробление бизнеса имело целью завышение расходов по прибыли у основной организации за счет оплаты услуг контрагентов, которые находились на УСН.

Суд не поддержал доводы налогового органа и указал следующее:

• три взаимосвязанных организации были созданы в разное время, каждое из них специализировалось на определенном направлении;
• все компании имели собственные производственные и трудовые ресурсы, самостоятельно вели учет доходов и расходов, уплачивали налоги;
• все организации имели иных заказчиков, помимо основной организации;
• компании получали значительный объем дохода не только от основной организации.

2. Налоговый орган в результате проверки доначислил компании налоги, пени и штрафы, поскольку посчитал, что компания была участником группы, которая составляла единый хозяйствующий субъект.

Кратко перечислим доводы, которые были использованы инспекцией (в целом, встречающиеся в значительном количестве споров):

• наличие взаимозависимости,
• единая система бухгалтерского и кадрового учета,
• единые контрагенты,
• общая материальная и кадровая база,
• использование одного банка для открытия расчетных счетов,
• единый сайт и система заказов.

При этом суды посчитали, что доводов налогового органа недостаточно, поскольку:

• вид деятельности налогоплательщика не совпадал с деятельностью других лиц группы;
• несмотря на одновременную регистрацию нескольких компаний и ИП, каждый из них занимался отдельными видами деятельности;
• налогоплательщик не переводил свою выручку на других лиц группы.

Следовательно, при предъявлении претензий налогоплательщику нужно доказать деловую цель и самостоятельность субъектов бизнес-модели, а также соответствие структуры группы компаний и взаимоотношений внутри группы действительному положению дел.