Концепция фактического получателя доходов: что это и на что обращает внимание налоговый орган

Правила SAAR, раскрывающие концепцию ФПД в национальном законодательстве, исходят из концепции «лица, имеющего фактическое право на доход». Применять льготные положения СОИДН можно только к доходам фактического получателя.

Льготные положения позволяют освободить доход от налогообложения либо применить пониженные ставки налога. При выплате дохода номинальному лицу (посреднику), а не фактическому получателю дохода, не применяются положения соглашения со страной - резидентством посредника.

При применении положений СОИДН иностранная организация, имеющая ФПД, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что ее постоянное местонахождение в юрисдикции, с которым Россия имеет СОИДН. Кроме того, иностранная компания должна подтвердить, что она имеет ФПД.

Необоснованное использование льгот по СОИДН может проявляться в использовании технических или «кондуитных» компаний. Под этим понимают компании, которые обладают усеченным, крайне незначительным правом в отношении получаемых доходов, выполняют лишь роль посредника в интересах бенефициара.

Условно можно выделить два типа кондуитных компаний:

1. компании, не ведущие реальной экономической деятельности, не владеющие необходимыми ресурсами;
2. компании, которые осуществляют реальную предпринимательскую деятельность, у них есть на это соответствующие ресурсы, но при этом они действуют в интересах другого лица.

Кондуитные компании учреждаются в тех юрисдикциях, с которыми имеются СОИДН, для получения льгот, которые сам бенефициар не смог бы получить. В дальнейшем полученный доход передается фактическому получателю дохода.

Стоит отметить, что российское законодательство не дает исчерпывающего перечня критериев, свидетельствующих о наличии у лица ФПД. Примерный перечень может быть выведен из положений НК РФ, практики Минфина и ФНС России, а также судебной практики.

Фактическим получателем дохода признается лицо, если:

• оно вправе самостоятельно пользоваться или распоряжаться доходом, полученным другой организацией в силу участия, контроля или иных обстоятельств;
• в его интересах другое лицо может распоряжаться доходом.

Кроме того, учитываются функции таких лиц и принимаемые ими риски. Чтобы установить ФПД, нужно квалифицировать совершенные сделки, оценить их деловую цель.

При оценке учитываются такие критерии:

• реальная предпринимательская деятельность;
• реальное присутствие.

Признаками, которые подтверждают реальное присутствие, в частности, являются следующие:

• наличие трудовых ресурсов в соответствии с видом деятельности;
• наличие или аренда офисов;
• сдача отчетности;
• наличие IP-адреса;
• и другие.

Следующие факторы могут свидетельствовать о том, что иностранная компания не ведет реальную деятельность. Большая часть прибыли компании формируется за счет дохода, полученного с территории иностранного государства, основная деятельность заключается лишь в перечислении дохода учредителям или компаниям группы. Также у компании могут отсутствовать платежи, характерные для нормальной экономической деятельности, либо объем операционных расходов крайне мал и компания несет только административные расходы, необходимые для соответствия требованиям страны регистрации и некоторые другие факторы.

Что может свидетельствовать о реальной предпринимательской деятельности:

• компания может самостоятельно распоряжаться активами и принимать важные для компании решения;
• отсутствует формальное совершение сделок;
• у компании есть признаки отдельной части бизнеса, т.е. компания обслуживает не только интересы группы компаний и аффилированных лиц;
• отсутствуют платежи «транзитного» характера;
• и другие.

Для того чтобы применять льготные ставки налогообложения или освобождение, необходимо удостовериться в ряде обстоятельств:

1. на получателя дохода распространяются соответствующие положения СОИДН. Например, в ряде соглашений партнерства не являются субъектами, которые могут применять СОИДН;
2. налог, по которому планируется применить соглашение, должен быть в нем поименован. Например, СОИДН не действуют в отношении косвенных налогов;
3. далее нужно выбрать верную норму, указывающую на выплачиваемый доход. Например, если это роялти или дивиденды, нужно применять соответствующие статьи. Если вид дохода, который выплачивается иностранному контрагенту, не указан в СОИДН, следует применять общую статью, посвященную доходу от предпринимательской деятельности. Если же и данная статья не применима – использовать статью, посвященную другим доходам.

Налогоплательщику, выплачивающему доход, необходимо также документально подтвердить, что получатель дохода имеет ФПД. При этом перечень документов не установлен. Например, при выплате дивидендов необходимо подтвердить, что получатель может самостоятельно распоряжаться доходом, уплатил с него налог в своей стране, действительно ведет деятельность в стране, резидентом которой является.

Если фактический получатель дохода известен, доходы признаются выплаченными лицу, имеющему ФПД, в противном случае нужно руководствоваться общими положениями НК РФ и выполнять функции налогового агента. Положения СОИДН при этом не применяются.

Кроме того, стоит учитывать, что на практике сложился следующий подход: налоговому органу нужно доказать только то, что получатель дохода не является фактическим получателем дохода. Определять лицо, имеющее ФПД, налоговый орган не обязан.

Рассмотрим спор налоговых органов с одним из российских банков. В данном кейсе было задействовано три компании: налогоплательщик – банк, сингапурская компания – займодавец и ее материнская компания – резидент Каймановых островов. Банк выплачивал в адрес сингапурской компании процентный доход. Впоследствии данная компания выплачивала аналогичную сумму за оказание консультационных услуг в адрес своей материнской компании.

Налоговая инспекция доначислила налог налогоплательщику, который в качестве налогового агента при выплате процентов по займам удержал налог по льготной ставке. По мнению налогового органа, он должен был применить общую налоговую ставку, поскольку сингапурская компания не являлась фактическим владельцем дохода, а выступала в качестве агента материнской компании – резидента Каймановых островов, с которыми у России нет СОИДН.

Первые три судебные инстанции, включая суд округа, поддержали налогового агента, поскольку он не взаимосвязан с сингапурской компанией, данная компания не использует специальные налоговые режимы, есть экономическое присутствие в Сингапуре, и длительное время ведет реальную деятельность.

Впоследствии спор был передан на рассмотрение в Верховный Суд. Налоговый орган указал, что сингапурская компания действовала в отношении выплаченных процентов в качестве посредника в интересах своей материнской компании. Также было установлено, что компания не учитывала проценты в налоговых декларациях, что подтверждается ее отчетностью, и данный вид дохода практически сразу после получения направлялся материнской компании.

Фактически, наличие реального присутствия в Сингапуре и ведение реальной деятельности не имели значения, поскольку компания выполняла посреднические функции в интересах другого лица.

В данном кейсе было также задействовано несколько компаний: российская компания, кипрские компании, которым РФ компания распределяла дивиденды, и БВО компании. Российский налогоплательщик удерживал налог с дивидендов в соответствии с СОИДН между РФ и Кипром по пониженной ставке 5%.

Налоговый орган посчитал, что РФ компания должна была удержать налог по общей ставке 15%, поскольку у кипрских акционеров не было ФПД в силу того, что они выполняли лишь технические функции. Фактически весь доход переводился компаниям на БВО, с которыми у РФ не заключено соглашения.

Суды встали на сторону налогового органа и определили, что движение денежных средств от кипрских компаний в пользу БВО компаний носило транзитный характер, кипрские компании не вели реальной деятельности и единственным активом были акции российского налогоплательщика.

Российская компания заключила с кипрской компанией лицензионный договор, по которому получила право использования произведений изобразительного искусства и товарных знаков. РФ компания, применяя положения СОИДН, не удерживала налог у источника с лицензионных платежей, руководствуясь полученным от иностранной компании уведомлением о подтверждении ФПД. Также налогоплательщик учитывал выплачиваемые им суммы роялти в составе расходов. Одним из аспектов данного налогового спора была возможность применения льготы по СОИДН с кипрским контрагентом.

При этом в ходе рассмотрения дела были представлены доказательства, которые подтверждали ФПД кипрской компании: она не передавала роялти третьему лицу, не являлась транзитным звеном в отношении получаемого дохода, самостоятельно выполняла все функции для получения дохода и несла коммерческие риски в отношении роялти. Однако суд не согласился с этим и указал, что кипрская компания не имела ФПД. Следовательно, в данном случае нельзя было применять льготы по СОИДН.

Суд ссылался на следующие факты:

• Бенефициарами кипрской компании были лица, которые являлись учредителями РФ компании.
• Ранее права на использование товарных знаков принадлежали взаимозависимой организации и были переданы кипрской компании.
• Кроме того, кипрская компания безвозмездно приобрела исключительные права.
• Иных активов, кроме товарных знаков, в собственности не было.
• Весь доход формировался за счет роялти, перечисленных налогоплательщиком.

Также были проанализированы иные сведения – иностранная компания в период получения дохода не составляла и не сдавала отчетность, не уплачивала налоги, директор имел усеченные полномочия в отношении распоряжения счетами – мог лишь открывать и закрывать их.

Фактическое управление расчетным счетом кипрской компании осуществляли собственники российской фирмы. Следовательно, они и распоряжались доходом в виде роялти.

Таким образом, был сделан вывод о том, что кипрская компания не имела ФПД. Следовательно, РФ компания не могла применять льготы по СОИДН. В такой ситуации она должна была удержать налог по общей ставке 20%.