Распространенные случаи переквалификации сделок налоговым органом

Широкие полномочия налоговым органам предоставляет общая антиуклонительная норма ст. 54.1 НК РФ, нормы Постановления Пленума ВАС РФ № 53, а также норма пп. 2 п. 3 ст. 45 НК РФ. Стоит отметить, что Пленум в настоящее время не отменен и периодически суды на него ссылаются.

В статье 54.1. НК РФ закреплено понятие необоснованной налоговой выгоды. Порядка 90% всей судебной практики по налоговым спорам связано со ст. 54.1. НК РФ и вменением налогоплательщику получения необоснованной налоговой выгоды. Норма призвана предотвратить ситуации, когда налогоплательщик получает преимущество за счёт различных манипуляций, например с формой сделки.

Здесь сразу стоит отметить, что не любые намерения налогоплательщика получить какие-то налоговые преимущества обязательно должны караться. То есть речь идёт именно о ситуациях, когда эти преимущества получаются за счёт неких злоупотреблений. В таких ситуациях налоговый орган всегда руководствуется принципом приоритета существа над формой. Этот принцип позволяет налоговым органам в каком-то смысле проигнорировать гражданско-правовую оболочку и посмотреть в суть отношений.

Соответственно, если сделка была только на бумаге, то у такой бумажной сделки или операции не может быть налоговых последствий. Это и есть самое базовое правило.

С другой стороны, если сделка была в реальности, но имеет некие пороки формы и содержания, то в таком случае сделка все же может иметь налоговые последствия при определенных условиях.

Помимо реальности сделки или операции, в п. 2 ст. 54.1 НК РФ содержатся так называемые тесты. В случае если сделка была реальна, то налоговый орган будет ее анализировать дальше, прибегая к этим тестам.

Первый тест – это тест деловой цели. Проводя анализ, налоговый орган должен убедиться, что основной целью совершения сделки или хозяйственной операции не является неуплата налога. Причём важно, что речь идёт именно о том, что неуплата налога - основная цель сделки.

Многие налогоплательщики разрабатывая некую структуру отношений занимаются налоговым планированием и очевидно, что налоговый мотив так или иначе будет всегда присутствовать. Однако главное, чтобы этот налоговый мотив не был основным. Коммерческий интерес обязательно должен превалировать. То есть налогоплательщик должен рассчитывать на получение какого-то экономического эффекта, а не рассчитывать только на получение налоговых выгод.

Второй тест – тест стороны договора. Суть теста состоит в том, что обязательство по сделке должно быть исполнено стороной договора либо лицом, которому исполнение передано на основании договора. Если передачи обязательства не было или компания, с которой был заключен договор, объективно не могла его исполнить, то налоговым органом будет принято решение о корректировке налоговых обязательств.

Традиционно сделки, связанные с привлечением заемных средств, привлекают особое внимание налоговых органов. Это связано с тем, что выдачей займа можно прикрыть множество хозяйственных операций: от поставки товара с отсрочкой платежа до выплаты дивидендов. Кроме того, не редки сами по себе случаи неправильного учета процентов по займу для целей налога на прибыль организаций, например, когда речь идет о соблюдении правил тонкой капитализации.

Одним из самых распространенных случаев переквалификации налоговыми органами являются случаи подмены выплаты дивидендов в заемные отношения.

Представим себе ситуацию, когда компания предоставляет беспроцентный заем своему участнику. При этом дивиденды этому участнику не распределялись, размер займа равен сумме нераспределенной прибыли за предыдущий год.

При такой ситуации возникает вопрос, а какая деловая цель такого займа? Ведь если единственной целью выдачи такого займа была экономия или отсрочка уплаты НДФЛ для участника-получателя займа – очевидно, налоговый орган не устроит такой подход. Для того чтобы минимизировать риск переквалификации договора займа в иные отношения, судебной практикой выведены следующие ориентиры для налогоплательщиков:

• В первую очередь желательно, чтобы заем был процентный и процент был на рыночных условиях, чтобы подтвердить деловую цель выдачи займа. В случае, когда средний процент выдачи займа в банке 20%, а в сделке с налогоплательщиком - 5%, налоговый орган захочет исследовать такое отклонение.
• Если же заем все-таки беспроцентный, то необходима информация, что все направления расходования кредитных средств разумны и связаны с получением дохода, в том числе можно определить в договоре целевой характер займа, например, «на пополнение оборотных средств»;
• В течение срока договора займа фактически подтверждать реальность сделки, т.е. отслеживать исполнение договора и письменно требовать возврата денег в установленные сроки.
• Установить график погашения и получать от заемщика оговоренные суммы погашения в установленный срок.
• Рассмотреть возможность обеспечения выданного займа (банковская гарантия, получение в залог имущества и т.д.).
• Не продлевать договор, если станет известно, что у заёмщика плохое финансовое состояние.
• Не допускать взаимозачета сумм выданного займа и сумм, начисленных к уплате дивидендов или выплату дивидендов и погашение займа денежными средствами в относительно короткий промежуток времени.

Стоит отметить, что вышеуказанные рекомендации также не являются гарантией того, что налоговые органы не переквалифицируют сделку, но побороться за свою позицию в суде налогоплательщик все же сможет.

Кроме того, наличие некоторых обстоятельств может значительно ухудшить защитную линию налогоплательщика, а именно:

• новация договора;
• прощение долга;
• начисление дивидендов учредителю, а потом проведение взаимозачета под выданный беспроцентный заем.

Иной распространенной ситуацией является переквалификация займа в инвестиции.

Такая ситуация актуальна тогда, когда заемщик объективно не сможет вернуть сумму займа, о чем займодавец (чаще всего участник) не может быть не осведомлен.

Представим себе следующую ситуацию: компания приобретает здание и сдает его в аренду. Если для этого компании необходимы заемные средства, независимый банк запросит бизнес-план, расчеты сроков окупаемости, половину собственных средств и обеспечение, возможно иные гарантии.

В то же время участник же готов предоставить денежные средства на длительный срок, при том, что сумма собираемой арендной платы только-только покрывает текущие расходы. В таких условиях очевидно, что дочерняя структура зачастую не в состоянии, а может и не собирается возвращать заём. Поэтому налоговые органы с большой долей вероятности сделают вывод, что единственной целью договора займа является уменьшение налога на прибыль за счет включения суммы процентов в состав внереализационных расходов.

В этой статье мы рассмотрим случаи переквалификации договоров с самозанятыми физическими лицами. Доказательственная база переквалификации гражданско-правовых договоров с индивидуальными предпринимателями в трудовые отношения в целом идентична.

В качестве примера свежей судебной практики можно привести дело № А29-2726/2023. Фабула дела такова, что ввиду отсутствия необходимого штата сотрудников соответствующей квалификации для обслуживания АЗС организация заключила договоры оказания услуг с самозанятыми. Налоговый орган исследовал договоры и их анализ показал, что они носили типовой характер, заключались на определенный срок, по истечении которого перезаключались на следующий период времени. При этом предмет договоров, место оказания услуг, права и обязанности сторон и иные условия договоров не менялись. В договорах не были согласованы определенный объем работы, конечный результат, отсутствовало описание характера и вида работ. Дополнительным обстоятельством не в пользу налогоплательщика явилось то, что исполнители должны были подчиняться графику работы АЗС и выполняли работы в составе бригад других работников организации. Кроме того, самозанятые в ходе мероприятий налогового контроля сообщили, что регистрировались в качестве плательщиков НПД по рекомендации директора организации, которого воспринимают как своего начальника.

Помимо вышеуказанных обстоятельств, триггерами для налоговых органов могут служить следующие факты:

• компания и самозанятый являются взаимозависимыми лицами, например, данные лица осуществляют один вид деятельности, имеют общий сайт, используют активы, принадлежащие друг другу, без оформления договоров;
• самозанятые ранее получали доходы от трудовой деятельности в компании;
• договоры о предоставлении услуг самозанятыми заключались ранее или в день постановки на учет физлиц в качестве самозанятых; после же прекращения взаимоотношений с компанией физлица снимались с учета в качестве плательщиков НПД;
• у физлиц, зарегистрированных в качестве самозанятых, отсутствовали иные источники доходов;
• в договорах указаны логины и пароли к личному приложению самозанятых «Мой налог», т.е. физлица предоставили сведения и доступ к своим личным ресурсам;
• физлицам обеспечивались условия труда, осуществлялся контроль за их деятельностью.

Стоит отметить, что вышеуказанные обстоятельства не стоит оценивать как исчерпывающие, но они дают ориентир, что будет анализировать налоговый орган.

Переквалификация роялти в дивиденды также не новая ситуация в налоговой практике.

Фактически старт такой практике дало известное дело Орифлэйм (дело № А40-138879/2014).

Как правило, инспекция доказывает, а суды поддерживают выводы налоговой о том, что лицензионное соглашение направлено не на достижение разумной деловой цели, а на создание и участие совместно с рядом аффилированных компаний в цепочке, направленной на вывод денежных средств в виде прибыли при отсутствии налогообложения за границу.

Как и ранее, здесь применятся статься 54.1. НК РФ, то есть налогоплательщику вменяется получение необоснованной выгоды. В таких делах налоговый орган обращает внимание на такие обстоятельства, как отсутствие предмета сделки (например, интеллектуального права), аффилированность и взаимозависимость участников лицензионного соглашения, согласованность их действий; общеизвестность информации, передаваемой в рамках лицензионного соглашения, и отсутствие коммерческой ценности передаваемой информации.

В настоящее время также преобладает негативная практика для налогоплательщика, в том числе и на уровне обжалования в вышестоящих налоговых органах.

Совсем недавно ФНС рассмотрела жалобу налогоплательщика (решение ЦА ФНС России: от 03.06.2024 N БВ-2-9/8363@) по вопросу обоснованности включения сумм уплаченных лицензионных платежей в расходы по налогу на прибыль и оставила эту жалобу без удовлетворения. Территориальный налоговый орган как раз и произвел переквалификацию лицензионного вознаграждения, уплаченного налогоплательщиком своему учредителю - иностранной компании в дивиденды.

ФНС России исследованы условия лицензионного соглашения, заключенного между налогоплательщиком и иностранной компанией, а также результаты контрольных мероприятий, проведенных инспекцией, направленных на установление/опровержение наличия изменений во взаимоотношениях между налогоплательщиком и иностранной компанией до и после заключения лицензионного соглашения.

Кроме того налоговый орган проанализировал финансовое состояние налогоплательщика до и после заключения лицензионного соглашения, в результате чего установлено, что:

• лицензионное соглашение не соответствует требованиям статьи 1469 ГК РФ, так как на передаваемые согласно ему технологии нельзя распространить режим секрета производства;
• после заключения лицензионного соглашения и уплаты налогоплательщиком роялти в пользу иностранной компании размер расходов налогоплательщика значительно вырос.

Соответственно, налоговый орган пришел к выводу, что целью заключения лицензионного соглашения являлось создание условий для уменьшения налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль организаций (нарушены положения статьи 54.1 НК РФ), а затраты, понесенные налогоплательщиком в рамках лицензионного соглашения, являются экономически неоправданными (нарушены положения статьи 252 НК РФ).

При таких обстоятельствах видится целесообразным при заключении лицензионных договоров обращать внимание не только на суть лицензионных отношений (его предмет и коммерческую часть), но и на налоговую составляющую, потому как доказывать обоснованность учета роялти в расходах по налогу на прибыль крайне сложно без предварительной подготовки к такой ситуации.