Взаимозависимость: что это и к каким налоговым последствиям может привести

Понятие взаимозависимости используется Налоговым кодексом РФ (далее – НК РФ) через понятие взаимозависимых лиц (ст. 20 и 105.1 НК РФ). Исходя из этого можно дать следующее определение взаимозависимости для целей налогообложения.

Налоговым кодексом предусмотрено, что взаимозависимость возникает в силу:

• прямого указания этого в законе (в п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
• признания самими налогоплательщиками себя в качестве взаимозависимых (п. 6 ст. 105.1 НК РФ);
• решения суда (п.7 ст. 105.1 НК РФ).

Помимо установления факта взаимозависимости судом и признания взаимозависимости самим налогоплательщиком (при наличии оснований – влияния отношений на условия, результаты сделки и экономические результаты), есть прямо предусмотренные законом, а именно Налоговым кодексом РФ, случаи, когда имеет место состояние взаимозависимости между налогоплательщиками. Все случаи указаны в п.2 ст. 105.1 НК РФ, и включают разные «комбинации» субъектов-налогоплательщиков: физических лиц и юридических лиц.

В случаях, когда отношения между налогоплательщиками, которые являются сторонами сделки, влияют на условия, результаты сделок и экономические результаты их деятельности, такие налогоплательщики могут самостоятельно признать свою взаимозависимость.

При этом основание для признания такой взаимозависимости может быть отличным от оснований взаимозависимости, перечисленных в п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

Суд имеет право самостоятельно признать взаимозависимость налогоплательщиков, если отношения между ними влияют на условия, результаты их сделок и экономические результаты их деятельности. Основания для признания такой взаимозависимости могут быть отличными от оснований, перечисленных в законе (п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Это значит, что суд может установить иной способ влияния на решения, принимаемые налогоплательщиком.

Так, суд может признать взаимозависимостью:

• дружеские отношения руководства компаний, которые заключают сделки на нерыночных условиях;
• использование контрагентами одних и тех же трудовых ресурсов;
• участие в составе учредителей одних и тех же лиц;
• заключение договора гражданско-правового характера вместо трудового договора;
• общность имущества компаний;
• иные родственные связи и прочие факты.

Решение о наличии взаимозависимости будет приниматься судом в каждом случае с участием налогового органа и налогоплательщика, исходя из конкретных обстоятельств дела об обоснованности вынесения решения о доначислении налога либо с требованиями налогового органа о довзыскании задолженности.

При этом Верховный суд РФ отметил, что основная цель установления взаимозависимости – это определение круга сделок налогоплательщика, которые потенциально могут быть осуществлены или были осуществлены на условиях, отличных от обычно имеющих место для данного типа сделок[1], для их последующего налогообложения.

Соответственно, именно налоговый орган должен доказать[2], что условия сделки и ее результаты отличаются от рыночных в виду возможности контрагента налогоплательщика влиять на них, а налогоплательщик, принимая решения о финансово-хозяйственной деятельности, действовал в интересах группы лиц, к которой он также принадлежит.

Законом установлены два обратных случая, когда взаимозависимость для целей налогообложения определенно будет отсутствовать (п. 4, 5 ст. 105.1 НК РФ):

• если влияние на условия, результаты сделок или экономические результаты связано с преимущественным положением на рынке или иными подобными обстоятельствами;
• в случае лишь одного факта прямого и (или) косвенного участия РФ, субъектов РФ или муниципальных образований, федеральной территории "Сириус" в организациях. Сам по себе факт такого участия не свидетельствует о взаимозависимости, однако при наличии снований, предусмотренных ст. 105.1 НК РФ, взаимозависимость может быть установлена также судом или самими субъектами.

Взаимозависимость может повлечь разные налоговые последствия. При этом в одних случаях достаточно самого факта взаимозависимости, тогда как в других – негативные налоговые последствия взаимозависимости могут возникнуть лишь в совокупности с иными обстоятельствами.

Ниже приведены налоговые последствия, к которым может привести наличие взаимозависимости между контрагентами:

Если совершена сделка между взаимозависимыми контрагентами, то для целей налогообложения учитываются все неполученные доходы и исключаются все завышенные расходы этого налогоплательщика от данной сделки (п.1 ст. 105.3 НК РФ).

Так, в случае выявления налоговым органом факта занижения сумм налога или завышения сумм убытка, он корректирует налоговые базы с учетом этого занижения или завышения.

Налогоплательщик также при подаче налоговой декларации вправе скорректировать цену сделки и отразить для целей налогообложения ту цену, которая соответствует рыночным условиям между независимыми контрагентами. Уплатить недостающую сумму налога налогоплательщик должен не позднее даты уплаты соответствующего налога, чтобы избежать штрафных санкций.

При этом цена сделки признается рыночной, пока налоговым органом не доказано обратное или пока налогоплательщик самостоятельно не произвел корректировку сумм налога (убытка).

Данная корректировка налоговых баз производится при условии, что она не приводит к уменьшению суммы налога (увеличению суммы убытка) для уплаты в бюджет.

Факт взаимозависимости сторон для целей налогообложения важен, так как взаимозависимые стороны сделки могут договариваться о корректировке цен и искусственно завышать или занижать налоговую базу для получения большего налогового вычета или снижения суммы налога.

Для предотвращения подобных манипуляций с налогами сделки между взаимозависимыми лицами в определенных случаях признают контролируемыми, что обеспечивает особый контроль за ними со стороны налоговых органов.

Сделки между взаимозависимыми лицами могут признаваться контролируемыми:

1. при соблюдении суммового критерия – размер годового дохода больше 1 млрд руб. (для резидентов РФ) и больше 120 млн. руб. (для нерезидентов РФ и сделок, приравненных к сделкам между взаимозависимыми);
2. при наличии «послабления» по налогам, предусмотренного п. 2 ст. 105.14 НК РФ (применение специальных налоговых режимов, освобождение от налогообложения и пр.) – для резидентов РФ;
3. при наличии одного из вариантов сделок, предусмотренных п.1 ст.105.14 НК РФ – для нерезидентов РФ и сделок, приравненных к сделкам между взаимозависимыми;
4. если сделки не подпадают под исключения из контролируемых сделок п.4 ст.105.14 НК РФ.

Если все перечисленные условия соблюдены, то сделка между взаимозависимыми контрагентами считается контролируемой. Это влечет обязанность сторон контролируемой сделки подать уведомление в налоговый орган о факте совершения сделки не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершена контролируемая сделка.

При этом налогоплательщик обязан запросить у взаимозависимых лиц информацию о коммерческих и финансовых условиях сделок (сведения о цепочке создания стоимости) и отразить её в уведомлении. Налогоплательщик не вправе ссылаться на отказ взаимозависимого лица от раскрытия сведений о цепочке создания стоимости (п.8 ст.105.16 НК РФ).

Нарушение налогоплательщиком обязанности по уведомлению налогового органа о контролируемой сделке или предоставление в уведомлении недостоверных сведений влечет наложение штрафа в размере 100 000 рублей (ст. 129.4 НК РФ).

При неполной уплате или неуплате налога из-за нерыночных цен в сделках между взаимозависимыми лицами начисляется штраф в размере 40% от неуплаченной суммы налога, не менее 30 000 руб. (ст. 129.3 НК РФ).

Поданное налогоплательщиком уведомление о контролируемой сделке, а в случае, если уведомление не было подано – извещение территориального налогового органа о выявленной контролируемой сделки – являются основаниями для проверки налоговыми органами полноты исчисления и уплаты налогов. Данная проверка может быть также инициирована, если налоговый орган выявил контролируемую сделку при проведении повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего налоговую проверку, налоговый мониторинг (п.1 ст. 105.17 НК РФ).

Необоснованная налоговая выгода (ст.54.1 НК РФ) – это уменьшение налога в результате искажения информации о хозяйственной деятельности, объектах налогообложения в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности.

Взаимозависимость субъектов является одним из фактов, который учитывают налоговые органы при установлении необоснованной налоговой выгоды. Одновременно, если доходы, неполученные из-за особых условий сделки между взаимозависимыми лицами, не были учтены при налогообложении (п.1 ст. 105.3 НК РФ), то это может быть расценено как получение необоснованной налоговой выгоды.

Лишь в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами взаимозависимость может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды.

Такими обстоятельствами, в частности, могут быть[3]:

1. отсутствие реальной возможности для исполнения по сделке с учетом времени, места и объема ресурсов;
2. отсутствие условий, необходимых для надлежащего исполнения по сделке в виду отсутствия персонала, основных средств, складских помещений и др.;
3. учет налогоплательщиком только тех хозяйственных операций, которые связаны с возникновением налоговой выгоды, хотя обычно для данной деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
4. совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в таком объеме, который указан в бухгалтерской отчетности.

При доказанной необоснованной выгоде возможны следующие виды ответственности:

• штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога; в размере 40% - при умышленной неуплате (неполной уплате), неправильном исчислении налога.
• административный штраф за непредставление либо представление в неполном объеме или в искаженном виде документов для осуществления налогового контроля, за нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к финансовой отчетности (ст. ст. 15.6, 15.11 КоАП РФ);
• уголовная ответственность, в зависимости от размера недоимки по налогу (ст. ст. 198, 199, 199.1 УК РФ).

Если сделка купли-продажи объекта недвижимости или доли в праве собственности на недвижимость совершается между контрагентами, которые являются взаимозависимыми, то имущественные налоговые вычеты, предусмотренные пп. 3, 4 п. 1 ст. 220 НК РФ, не предоставляются (п.5 ст. 220 НК РФ).

Налогоплательщик обязан уплатить НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организации или индивидуального предпринимателя, которые признаны взаимозависимым лицом по отношению к налогоплательщику (абз.2 пп.1 п.1 ст. 212 НК РФ). Данная обязанность распространяется на доходы, полученные начиная с 01.01.2024.

Налогоплательщик обязан уплатить НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды от приобретения товаров, работ, услуг, цифровых финансовых активов и цифровых прав у взаимозависимого лица (пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ).

В судебном порядке, установленном п.2 ст. 45 НК РФ, налоговый орган вправе взыскать с взаимозависимого лица недоимку по налогу, числящуюся более 3-х месяцев.

[1] "Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017).

[2] п. 4 "Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017)

[3] п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.2006 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»