Оффшор и Double Tax Agreement. Система международных соглашений об избежании двойного налогообложения (СОИДН): преимущества и риски использования

У каждого государства при конструировании системы налогов существует два принципиальных подхода: либо облагать налогами все мировые доходы своих резидентов (принцип резидентности), либо взимать налоги по месту осуществления экономических операций (принцип территориальности).

Если бы все страны мира договорились и стали использовать один из этих двух подходов, основываясь на одних и тех же критериях определения источников дохода и места деятельности, проблем бы не возникало. Но так как в разных странах различаются уровень развития и тяжесть налогообложения, большинство государств пользуется и тем и другим принципами одновременно. Это приводит к международному двойному налогообложению — взиманию сопоставимых налогов в двух государствах с одного и того же налогоплательщика в отношении одного и того же объекта за один и тот же период, возникающему вследствие коллизии налогового законодательства двух и более стран.

Данную проблему можно решить двумя путями. Первый — зачет в инициативном порядке своим резидентам налогов, уплаченных за рубежом. Второй — разработка правил, по которым будут разделены юрисдикции между страной, где компания является резидентом, и страной, откуда она этот доход получает.

На практике, как правило, применяются оба способа. Причина в том, что не со всеми странами есть соглашение, позволяющее разделить юрисдикции, но при этом все равно должно быть достигнуто отсутствие двойной нагрузки на прибыль компании.

Система международных налоговых соглашений развивается с начала XX в. В то время она затрагивала только отдельные виды налогов. В 60-х гг. международные организации, в первую очередь Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), создали типовые модели налоговых соглашений, предложив тем самым единообразный подход в решении проблемы. В настоящее время подавляющее большинство существующих налоговых соглашений следуют конструкции Модельной конвенции ОЭСР.

Первая статья Модельной конвенции устанавливает круг субъектов соглашения, т. е. лиц, являющихся резидентами договаривающихся государств. Компания может быть зарегистрирована на территории определенной страны, но при этом не пользоваться выгодами от заключенных ею соглашений. Например, LLP в Великобритании, LLC в США не облагаются корпоративными налогами в стране регистрации (доход сразу же распределяется между участниками и облагается налогом уже на их уровне). Такие компании не могут получить подтверждение своей резидентности и, соответственно, не могут пользоваться преимуществами соглашений об избежании двойного налогообложения.

Вторая статья определяет виды охватываемых налогов. Соглашения распространяются только на так называемые прямые налоги. Это налог на прибыль (прирост капитала) организаций, налог на доходы физических и юридических лиц, а также налог на имущество.

Как правило, существует оговорка, что в случае изменения налоговой системы аналогичные налоги, появившиеся взамен старых или в дополнение к ним, также подпадают под действие соглашения.

Третья статья посвящена определениям терминов. Часто определения местного налогового законодательства в стране не совпадают с определениями соглашения. В этом случае соглашение считается приоритетным. Так, НК РФ дает более узкое определение дивидендов, чем это принято в мировой практике1.

Четвертая статья раскрывает понятие «резидент» и описывает разрешение ситуаций двойной резидентности.

Далее статьи соглашения идут по группам выплат. Потребность в соглашениях возникает при международных операциях двух типов: активная коммерческая деятельность (торговля, оказание услуг и т. п.) либо получение платы за предоставление в пользование собственных ресурсов (так называемые «пассивные» доходы: арендные платежи, займы, дивиденды, плата за интеллектуальную собственность и проч.).

В соглашениях раскрывается понятие «постоянное представительство». Это исключительно налоговый термин. Если иностранная компания ведет деятельность в какой-либо стране, то ее прибыль облагается местным налогом только в той степени, в которой она относится к деятельности этого постоянного представительства.

Есть два базовых критерия определения постоянного представительства. Первый — имущественная база (необязательно собственная) или персонал (либо уполномоченный агент). Иными словами, должно быть физическое присутствие компании на территории страны. Второй — ведение предпринимательской деятельности, связанной с этим имуществом или персоналом. Определенные виды деятельности считаются вспомогательными и не ведут к образованию постоянного представительства. Обычно это хранение, реклама, закупки и т. п.

Доходы от коммерческой деятельности нерезидента на территории государства подлежат налогообложению только при наличии постоянного представительства и в части, относимой к деятельности этого представительства.

Помимо так называемых «активных» доходов (от предпринимательской деятельности) Модельная конвенция рассматривает различные виды «пассивных» доходов, носящих инвестиционный характер.

Модельная конвенция предлагает следующее деление доходов.

Та страна, где находится недвижимое имущество, имеет право облагать налогами доходы от реализации, сдачи в аренду.

Бюджетные отчисления от дивидендов и процентов практически всегда делятся в определенной пропорции: налог по ставке от 5 до 15% остается в стране источника дохода, затем эта сумма засчитывается компании в стране получения.

Роялти подпадают под налог только в стране получателя, но в реально действующих соглашениях чаще всего предусмотрен такой же раздел, как и для дивидендных и процентных выплат.

В отношении налога на имущество и на прибыль от реализации имущества (ст. 13 и 22 Модельной конвенции) подход следующий. Все, что связано с недвижимостью и имуществом, относящимся к постоянному представительству, облагается налогами по месту нахождения имущества. Все, что касается движимого имущества, — в стране владельца.

Содержание статей 14–20 посвящено рассмотрению доходов физических лиц.

Статья 21 устанавливает принцип, по которому все остальные виды дохода, не упомянутые прямо в других статьях соглашения, подлежат налогообложению только в стране резидентности получателя. Это значит, что если возникает ситуация, которая не включена ни в какую из статей, то налог у источника взиматься не будет.

Помимо методики устранения двойного налогообложения, Модельная конвенция предусматривает также механизмы противодействия уклонению от налогов с помощью международных налоговых соглашений.

Во-первых, статьи о процентах и роялти содержат оговорку о том, что «льготные» условия применяются только к сумме выплат, не превышающих ту, которая была бы согласована между независимыми лицами, — т. е. рыночную величину.

Во-вторых, ст. 9 «Аффилированные компании» закрепляет возможность пересчета налоговой базы участников сделки в случае применения ими трансфертных цен, т. е. цен, отличающихся от рыночных, позволяющих путем перераспределения прибыли снизить суммарные налоговые отчисления обоих участников сделки.

Дальше идут служебные статьи, касающиеся взаимосогласительной процедуры, обмена информацией, территории, на которой действительно соглашение, и проч.

В настоящее время все больше развиваются различные методики противопоставления разрешенного использования налоговых соглашений и различных злоупотреблений, связанных с оффшорами.

Существует три уровня, на которых борьба со злоупотреблениями в этой системе может иметь место (не только в системе соглашений, но и в системе налоговых льгот с определенными «пробелами», которые существуют, потому что налоговая система не в состоянии успевать за развитием модели ведения бизнеса).

Во-первых, это специальные меры, введенные в рамках национального законодательства. Здесь можно назвать трансфертное ценообразование, правило недостаточной капитализации и контролируемые иностранные компании.

Во-вторых, специальные меры в рамках международных договоров. Это операции между связанными лицами, «особые отношения», а также ограничение выгоды (limitation of benefits).

И, в-третьих, судебные доктрины: доктрина экономического содержания (economic substance) и превалирования существа над формой (substance over form), доктрина деловой цели (business purpose).

В рамках национального законодательства могут быть предусмотрены меры строго формального характера, определяющие специализированные инструменты борьбы с конкретными способами уменьшения налоговых обязательств. Если в российском праве таких мер как таковых не так много, то, например, английский налоговый кодекс состоит из этих мер на две трети.

Трансфертное ценообразование подразумевает возможность проверки сделок между взаимозависимыми лицами на предмет их соответствия действительности. Если лица являются взаимозависимыми, то цена в сделке, скорее всего, будет определяться соображениями общей выгоды для всей группы, а не получением прибыли для каждой из сторон. В результате цена может быть занижена или завышена с тем, чтобы как можно больше прибыли осталось в более льготной налоговой юрисдикции.

В тех странах, где законодательно установлены правила трансфертного ценообразования, налоговые органы сосредоточивают свое внимание на сделках между взаимозависимыми лицами, а также на бартерных операциях и сделках экспорта или импорта товаров или услуг.

В ряде государств предусмотрен такой инструмент, как предварительные соглашения между налогоплательщиками и налоговыми органами о механизме ценообразования. В таких соглашениях оговариваются применяемые налогоплательщиками методы. Соответственно, соглашения позволяют налогоплательщикам избежать риска доначисления сумм при проведении налоговых проверок (если соблюдаются условия соглашений).

Недостаточная капитализация возникает в том случае, если деятельность компании финансируется через займы от аффилированных лиц в объемах, превышающих те, которые были бы возможны исходя из ее объективных показателей кредитоспособности.

Поскольку данная ситуация может привести к отнесению на расходы избыточных сумм процентов по займам, недостаточная капитализация рассматривается как особый случай трансфертного ценообразования.

Однозначных формальных критериев, разграничивающих ситуации нормальной и недостаточной капитализации, не установлено.

При определении сумм процентов, допустимых к вычету из налоговой базы, применяется комплексная методика, учитывающая процентное покрытие, соотношение собственного и заемного капитала, наличие гарантий третьих лиц и проч.

Законодательство также влияет на реализацию налоговых соглашений. Одним из ярких прецедентов можно назвать судебное дело Lankhorst — Hohorst2. Немецкая убыточная компания для того, чтобы вернуть долги, взяла огромный заем у своей материнской компании (резидента Нидерландов) вместо того, чтобы получить эти деньги в виде вклада в уставной капитал. И сразу три налоговые инспекции подали в Европейский Суд иск о запрете на вычет этих процентов. На что получили неожиданный ответ, что в этом случае возникает противоречие законодательству ЕС. Если компания кредитора организована в другой стране, правило недостаточной капитализации используется, если в той же — нет, что приводит к дискриминации по сравнению с первой ситуацией. Это неправильно. И Германию обязали либо распространить эти правила и на внутренние операции, либо отменить их. В ответ на это Великобритания, Германия, Италия и ряд других стран внесли поправки в свое налоговое законодательство так, чтобы правила недостаточной капитализации также применялись к займам от местных компаний, устранив таким образом дискриминацию.

Примером такой меры, как контролируемые иностранные компании, является знаменитое дело Cadbury Schweppes3.

Смысл законодательства о контролируемых компаниях (Controlled Foreign Company — CFC) заключается в предотвращении уклонения от налогов путем регистрации дочерних компаний в странах с пониженным налогообложением. Если ставка налога в иностранном государстве ниже 3/4 ставки налога в Великобритании, то налог будет начислен до уровня действующей ставки. Подобные нормы действуют во многих европейских странах.

В деле Cadbury Schweppes речь шла о том, что компания была не согласна с решением англичан взимать налог с ее ирландских дочерних структур Cadbury Schweppes Treasury Services и Cadbury Schweppes Treasury International, где ставка корпоративного налога является довольно низкой — 12,5%.

Европейский Суд постановил, что нормы законодательства о CFC противоречат основополагающим нормам о свободе регистрации компаний и, соответственно, должны быть отменены. Низкие налоговые ставки являются законной причиной, по которой компания может выбрать место расположения своего подразделения, также как и развитость инфраструктуры или стоимость рабочей силы. Исключением могут стать только полностью искусственные схемы с целью уклонения от налогов. Тестом здесь является факт ведения реальной деятельности дочерней компании в стране регистрации.

Остановимся на специальных мерах в рамках международных договоров. Меры по контролю за операциями между связанными лицами и «особыми отношениями» используются практически везде, но при этом, как правило, являются малоэффективными, поскольку доказать их именно в международном аспекте очень сложно. До сих пор довольно сложно взаимодействуют между собой международные отделы налоговых инспекций.

Поэтому в последнее время во всех налоговых соглашениях в США и ряде других стран приведены параметры тех, кто может пользоваться этими соглашениями. Например, если компания, пользующаяся соглашением, больше чем половину полученных денег сразу же переводит нерезиденту, то она им пользоваться не может. Налоговые органы проверяют соблюдение таких условий.

Еще одна мировая тенденция заключается в том, чтобы ввести в соглашение статью «Ограничение выгоды». Практика пока не развита: и очень сложно отделить тех лиц, которые имеют право на пользование соглашением, от тех, которые его не имеют. Например, английская компания, принадлежащая англичанам, ведет деятельность у себя в стране, бенефициар (выгодоприобретатель) находится в той же стране. Естественно, соглашение применять она может. Второй случай: английская компания, которая ведет реальную деятельность, но ее бенефициар находится за рубежом. Может возникнуть вопрос, не была ли создана такая компания специально для того, чтобы пользоваться английским налоговым соглашением. Возможна и третья ситуация, когда бенефициар или акционеры находятся за рубежом, а деятельности на территории страны как таковой нет.

На практике выяснилось, что существует много различных обстоятельств, не позволяющих четко разграничить тех, кто может пользоваться соглашением и тех, кто не может. Америка прописала такие критерии в своем законодательстве. В Англии тоже действует подобная статья, в соответствии с которой надлежащими лицами являются лица, которые однозначно имеют право пользоваться соглашением. Это может быть публичная компания (котирующаяся на бирже) или дочерняя компания ограниченного количества публичных компаний (пять и меньше). Либо это компания, отвечающая критериям «размывания налоговой базы» (компания, менее 50% дохода которой выплачены нерезидентам в форме каких-либо платежей, относимых на уменьшение налоговой базы). Можно ожидать, что в ближайшие годы новые соглашения будут содержать такую статью.

Судебные доктрины формируются на основе прецедента в результате принятия серии однотипных судебных решений и носят, в частности в английском праве, нормативный характер.

Доктрина деловой цели предполагает, что любая сделка может быть признана недействительной, если будет доказано, что она «не имеет деловой цели». Таким образом, выявляются искусственные схемы, которые формально осуществляются в соответствии с требованиями закона, однако фактически направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Каждый год налоговые службы выявляют определенное количество такого рода схем и оповещают профессиональную общественность об обязанности информирования налоговых инспекций в случае, если кто-то из их клиентов применяет или собирается использовать подобный схемы.

В суде происходит рассмотрение экономических, правовых, финансовых аспектов сделки. При этом, как правило, достаточным является подтверждение хотя бы одного из перечисленных аспектов для доказательства наличия деловой цели.

Одним из последних примеров практики Европейского суда является дело компании Halifax plc4. Европейский Суд принял решение, что отсутствие у сделки разумной деловой цели может быть причиной отказа в вычете НДС. Суд постановил, что налогоплательщики, совершающие операции с целью получения налоговой выгоды, не имеют права на вычет НДС. Действия компании не были связаны с криминальными способами ухода от налогов, но при этом лишь формально соответствовали законодательству. Но в результате таких схем налогоплательщику удалось значительно снизить свое налоговое бремя. При этом было доказано, что заключенные сделки не имели разумной деловой цели.

Halifax plc — английский банк, у которого большая часть услуг не подлежит обложению НДС. Компания учредила несколько дочерних структур, с которыми заключила договор подряда для строительства центров телефонного обслуживания (call centers) по всей территории страны. Затем был заключен субдоговор с реальными подрядчиками на другую сумму. Таким образом, было введено промежуточное звено между банком и реальными строительными подрядчиками, которое работало убыток, но при этом вся выручка была налогооблагаемой по НДС. Естественно, налоговая инспекция подала в суд на этот банк.

Доктрина превалирования содержания над формой (substance over form) применяется в целях борьбы с уклонением от уплаты налогов. Сущность этой доктрины в том, что именно содержание сделки, а не ее форма определяет налоговые последствия. Как правило, судебная доктрина превалирования существа над формой применяется налоговыми органами в отношении сделок между аффилированными лицами, поскольку при таких обстоятельствах используемая форма сделки часто имеет минимальные налоговые последствия и часто выбирается только для целей их снижения.

В заключение можно сказать, что последствия использования международных соглашений, помимо основных (облегчения международной коммерческой деятельности и снятия двойного налогового бремени), позволяют дополнительно снизить налоги путем целенаправленного структурирования бизнеса. Однако нужно иметь в виду, что в настоящее время широко развиваются процессы в области регулирования налоговых соглашений, которые направлены в первую очередь на развитие совместных действий разных стран по борьбе с незаконным уклонением от уплаты налогов, что следует учитывать при грамотном ведении международного бизнеса.

1Подробнее см.: Жуков Е. Переквалификация процентов по контролируемой задолженности в дивиденды для целей налога на прибыль // Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 8.

2CaseC-324/00 Lankhorst-HohorstGmbHvFinanzamtSteinfurt, 12 December 2002 (https://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:62000J0324:EN:HTML)

3Case C-196/04 Cadbury Schweppes plc & Cadbury Schweppes Overseas Ltd v Commissioners of Inland Revenue, 12 September 2006 (https://curia.europa.eu/en/actu/communiques/cp06/aff/cp060072en.pdf)

4Casе C-255/02 Halifax PLC and Others, 21 February 2006 https://curia.europa.eu/en/actu/communiques/cp06/aff/cp060015en.pdf