Концепция фактического права на доход (ФПД): что об этом думают налоговые органы и суды РФ?

• Как концепция ФПД влияет на структурирование международного бизнеса?
• Подход ФНС к применению концепции ФПД (обзор Письма ФНС от 17 мая 2017 года № СА-4-7/9270@)
• Актуальная судебная практика (Дело ОАО «Сахарный завод «Ленинградский»», Дело ООО «АртПак» и др.).

Александр Алексеев (А.А.): Здравствуйте дамы и господа! Мы начинаем наш сегодняшний вебинар. Сегодня Мы в компании с Ильей Штромвассером – адвокатом, налоговым консультантом, партнерам GSL. Говорим мы о концепции фактического права на доход. Значит, правильно ли я понимаю, что вот эта тема, вообще большинство последних наших вебинарских тем, вновь стали актуальными после законодательства по КИК. Верно?

Илья Штромвассер (И.Ш.): По-хорошему я бы сказал, что верно. Концепция была в принципе известна, то есть мы и ранее говорили о том, что она может применяться.

А.А.: Но сейчас стали применять, верно?

И.Ш.: Да, более того последние события – это письмо ФНС в котором были разъяснены некоторые позиции.

А.А.: Скажешь приблизительную дату?

И.Ш.: Не приблизительно, это 17 мая этого года.

А.А.: Так и суть этого письма тогда?

И.Ш.: Суть письма сводится к некоему анализу подходов, которые сложились в судебной практике. И я бы не сказал, что они разъяснили существенным образом, как эта концепция будет применяться, но некоторые рекомендации они, наверно, дали. И это, наверно, позволит налогоплательщикам в какой-то степени представлять свои последствия налоговые в той или иной ситуации.

А.А.: То есть ты будешь подходить к объяснению концепции, отталкиваясь от судебных прецедентов, которые имели место.

И.Ш.: По большому счёту да. От этого и отталкивались налоговая и ФНС, когда толковали свои подходы в применении концепции. То есть это сложившаяся практика на текущий момент. Может быть, не всё было сказано в письме, не все кейсы, которые существуют на данный момент, были отражены. Ну, у них тоже можно как-то вскользь сказать.

А.А.: Ну, давай тогда, как ты планировал беседу, так и построим. А я постараюсь в роли дилетанта, кем я собственно и являюсь, что-то уточняющее спрашивать.

И.Ш.: В первую очередь хотелось бы отметить, о чём речь. Что это за концепция, с чем ее едят, и как нам всем добросовестным плательщиком с ней жить. Концепция предполагает, что при применении льгот по международным соглашениям нужно принимать во внимание, имеет ли лицо право на такую льготу, а именно является ли лицом, имеющим фактическое право на доход. В налоговый кодекс внесли изменения, которые действуют с 2015 года, их закрепили уже в национальное законодательство, это понятие лица имеющего фактическое право на доход. Под которым понимается, если совсем просто, тот, кто распоряжается, решает экономическую судьбу дохода. Соответственно основная идея заключается в том, что для применения льгот по международному соглашению может претендовать только такое лицо, которое такое право имеет. Если компания или организация, которая получает такой доход, такого права не имеет, выступает в качестве транзита, кондуитной компании, то, конечно, такого права не имеет. В этом случае в применении пониженных ставок по соглашениям будет отказано. О чём собственно говорит вот это письмо ФНС от 17 мая, в нём закреплены некоторые подходы, в частности вот по порядку я бы прошёлся по ним.

А.А.: Подходы видимо критерии для определения собственно лица?

И.Ш.: Мы об этом будем говорить не в первую очередь, но основное да. То есть, как нам понять, имеет ли лицо фактическое право на доход? По каким критериям мы должны определять в нашей конкретной ситуации? Будет применяться соглашение? Будут ли применяться льготы или нет? И в том числе вопрос стоит именно вот к чему, я сейчас перехожу к толкованию положений международных договоров, пунктов, о которых указывается в письме, применения модельной конвенции ОЭСР, а точнее даже комментариев к модельной конвенции ОЭСР на основе которых построено практически большинство международных соглашений. Здесь тоже ничего нового, наверное, нет, поскольку с 2011 года, начиная с дела «Cеверокузбассуголь», применяются эти комментарии судами. Этим руководствуются, собственно говоря, ФНС, также констатируя, что мы должны руководствоваться комментарии к модельной конвенции ОЭСР при толковании положений и при использованием концепции фактического права на доход. В частности, наверно, важно понимать, что вот этот комментарий тоже видоизменяется во времени, то есть это не застывшая какая-то сущность. И принятые комментарии 10 лет назад не остались незыблемыми и изменяются. Комментарии меняются и они, скорее, ужесточаются...

А.А.: Кто бы сомневался.

И.Ш.: Есть какие-то отдельные положения, которые трактуются в пользу налогоплательщика или в пользу агента. Но в целом идет ужесточение. Вот здесь нам важно предугадывать, предполагать, как будет меняться этот комментарий в будущем, чтобы наша конкретная ситуация, наши возможные доходы, которые мы выплачиваем или получаем, в качестве такого лица, надеюсь, имеющего фактическое право на доход. Чтобы мы учитывали возможные изменения в будущем. Второй момент, о котором указывается в письме, это, собственно говоря, виды доходов. Традиционно мы привыкли понимать, что концепция распространяется на доходы в виде дивидендов, процентов и роялти.

А.А.: Те доходы, которые указаны собственно в соглашении.

И.Ш.: Это так называемые пассивные доходы. Если брать непосредственно наше национальное законодательство и статью седьмую, о которой я уже говорил. В которой как раз говорится о понятие лица, имеющего фактическое право на доход. Тут нет каких-то разграничение о том, что это касается только пассивных доходов или каких-либо иных. В целом наш законодатель исходит из того, что это любые доходы. Я понимаю это таким образом, что, наверное, нам важно, что мы оцениваем себя как налогового агента, российскую организацию, которая выплачивает доход иностранной организации или физическому лицу. Нам нужно понимать статус этого физического лица или юридического лица. То есть, является ли это лицо фактическим получателем дохода? Является ли оно налогоплательщиком в отношении доходов, которые выплачиваются из источников в России? Если да, то нужно смотреть уже непосредственно статьи нашего налогового законодательства и международные соглашения и анализировать действительно ли, например, доход от продажи акций иностранной организации, предположим недвижимого имущества у компания, о которой идет речь, нет, здесь обязательства удерживать налог у источника по национальному законодательству нет, оно отсутствуют по российского налоговому кодексу. В тоже время есть какие-то иные доходы, которые могут квалифицироваться, есть даже пример судебной практики, когда эта концепция распространялась не только на пассивные доходы, но и на доходы, которые получены, скажем, в том примере, о котором я говорил, но в ситуации, когда компания владеет недвижимым имуществом на территории РФ, и ее акции каким-то образом передаются. Каким образом мы определяем критерии, по которому лицо имеет фактическое право на доход или не имеет? Собственно об этом было также отмечено в письме. Но я бы не сказал, что информация какая-то там исчерпывающая, и она позволит нам легко сделать вывод, ориентируясь на какие-то конкретные показатели. То есть речь идет в основном о таких вещах как экономическое присутствие в стране, широкие полномочия на использование этого дохода в предпринимательской деятельности, самостоятельное принятие решений руководством иностранной компании. Есть ещё ряд таких критериев, которые где-то взаимосвязаны, вытекают собственной из того, что я уже сказал. Они важны при использовании иностранных компаний, например, традиционно на Кипре. Например, когда мы говорим о полномочиях директора, конечно, мы должны понимать, что налоговики будут принимать во внимание, конечно, если этот директор массовый, а эту информацию можно достаточно легко получить. Если директор подписывает бенефициаром indemnity, тут тоже очевидно, что директор не принимает самостоятельных решений и решений, касающихся распределения доходов.

А.А.: Скажи, пожалуйста, правильно ли я понимаю, что в связи с этим у российского лица, выплачивающего этот доход, некоторые права есть по истребованию документов, доказательств, на основании которых это лицо само примет решение, является ли получатель конечным получателем или нет. То есть российское лицо может сказать «Предоставь мне доверенности. А можно посмотреть устав? А можно мне корпоративные документы и так далее?» То есть вот этот диалог может состояться?

И.Ш.: Совершенно верно. Более того, если мы говорим о ситуации до 2017 года, это было право налогового агента запросить у компании и представить эти доказательства налоговому органу. С 2017 год это уже обязанность, то есть я как налоговый агент обязан представить налоговому органу, что та компания, которой я выплачиваю доход, имеет на него фактическое право. Здесь, к сожалению, одним из пунктов, о котором говорится в письме, нужно подтвердить, что каких-то корреспондирующих обязательств у этой иностранной компании нет перед какой-нибудь другой компанией, зарегистрированной в оффшорной зоне.

А.А.: Да, по дальнейшему трансферту этого дохода. Очень интересно.

И.Ш.: В этой ситуации, когда мы представляем доказательства того, что договор есть, наверное, это просто.

А.А.: Сложнее представить доказательства, что этого нет. И что говорят судебные прецеденты? Они касаются этого?

И.Ш.: По судебным прецедентам, безусловно. Более того если мы говорим о каком-то формальном подходе, то его, наверное, уже нет. Суды стараются не руководствоваться какими-то отвлеченными нормами, а исследуют фактические обстоятельства. Более того если мы говорим об этой концепции, как я отмечал, она закреплена только с 2015 года, несмотря на это суды применяют эту концепцию в отношении периодов до 2015 года, ссылаясь на то, что по международным договорам и ранее предполагалось, что право на льготы имеет лицо только бенефициарный владелец. Cсоответственно только в этом случае международное соглашение может применяться. Есть ряд известных дел, например, «Северсталь» при выплате дивидендов, когда налоговый орган выясняет, что кипрская компания не имеет офиса, не имеет персонала, там массовые какие-то директора, то естественно делает вывод о том, что компания транзитная. Более того если есть фактические обстоятельства о том, что доход получен, а затем переведён дальше, причём в данном случае не только поэтому кейсу, а в целом, и другим судебным прецедентам можно сделать вывод о том, что неважно, каким образом этот доход в дальнейшем идет по цепочке. То есть он может прийти в виде дивидендов, а уйти в виде оплаты за услуги на оффшорную компанию, это тоже будет считаться, что это иностранная компания не имеет фактического права на доход. Она опять-таки этим доходом распорядилась в пользу какого-то третьего лица и является лишь транзитным звеном.

А.А.: Интересно были прецеденты, когда суд истребовал финансовую отчетность, например, иностранного лица.

И.Ш.: Я не скажу, что это истребовал суд. Навряд ли, суд будет занимать такую позицию. Поскольку у налоговиков достаточно много полномочий и не так сложно самостоятельно запросить её. Самостоятельно запросить ее в рамках межведомственного обмена. Конечно, могут запросить у налогоплательщика такую информацию, но ничто не мешает запросить ее по другим каналам, используя международные соглашения. Запросить у налоговиков в других странах и получить такую информацию. В том числе такую информацию как выписки по счетам, собственно из которых и виден сам механизм перечисление доходов, как правило, в какую-то безналоговый юрисдикцию.

А.А.: Ну, понятно да. Забываешь, что есть уже такой инструментарий, а в рамках наступающего автоматического обмена там будет проще... Хотя, вот я вспоминаю форму для автоматического обмена, там есть информация о входящих средствах, но об исходящих не обязан отчитываться банк, в котором есть такие счета. В общем, не так всё просто. Но с твоих слов инструментарий достаточно большой. Я бы тогда тут, что ещё добавил, что тогда у тех, кто использует подобные схемы остаётся там главная задача – создание там сабстенса. В этом отношении добро пожаловать в GSL. У нас есть опыт создания офисов, найма персонала. Да и вообще опыт работы на Кипре, в Великобритании, на БВО, то есть тоже мы можем содействовать в оказании услуги по созданию сабстенса. С разрешением на работу, с перемещением персонала фактически реализацией той самой концепции фактического права на доход посредством того лица, с которым было заключено соглашение у российского юридического лица.

И.Ш.: Я бы хотел ещё добавить в этом ключе следующий момент, не стоит забывать об имеющейся в России и успешно применяемой налоговыми органами концепции о необоснованной налоговой выгоде. Я думаю, может ситуация сложиться следующим образом, даже если мы шикарно подстрахуемся и сделаем сабстенс, наймем сотрудников, кстати нужно иметь в виду, чтобы сотрудники были квалифицированные, но если в итоге будет доказано, что это некая схема, что всё это не имеет под собой какого-то экономического смысла или деловой цели. Даже при наличии сабстенса, при наличии вот этой внешней оболочки в виде соблюдение критериев, опять же они очень размытые, никто не говорит, достаточно ли будет 3 или 5 сотрудников, чтобы сказать, что компания ведет самостоятельную предпринимательскую деятельность или самостоятельно принимает решение. Опять же если доход перечисляется в какую-то безналоговую юрисдикцию, то какие критерии здесь существуют. Если доход перечисляется сразу же после его получения, то, наверно, спорить с тем, что компания транзитная или кондуитная смысла нет. Ну, если это происходит через год, через полгода, то какой срок достаточен, чтобы эти средства условно отлежались. То есть здесь очень много нюансов, которые бы я анализировал в совокупности и в том числе с учетом подходов, которые сформировались в практике применения необоснованной налоговой выгоды.

А.А.: Вот тут-то и есть для наших клиентов самая неудобная ситуация... потенциальный клиент хочет список критериев, которым он должен соответствовать для того чтобы добиться цели. Вот здесь мы ему говорим, что критериев нет. Точнее не так, критерии есть, но списка нет. Вот всё вместе надо рассматривать, и это ещё не факт, что это будет признано, это величина оценочная.

И.Ш.: Да, совершенно верно. Давайте поговорим о традиционной структуре, например, БВО, Кипр и Россия. Вот какая деловая цель должна быть для того, чтобы организовать структуру вот таким вот образом? Что может быть такой деловой целью? Первое, что приходит в голову, это заключение акционерного соглашения по английскому праву. То есть, когда акционер не один выбрал иностранную юрисдикцию, и зашли не одной БВО компанией на Кипр, а двумя. И вот они понимают, что английское право более гибкое в принятие каких-то соглашений акционерами, решении конфликтов. Наверное, это будет подтверждением наличия какой-то деловой цели помимо налоговой оптимизации. Наверное, я сейчас бы перешел к двум кейсам, на которые хотел бы обратить внимание. Это дело «Cахарного завода Ленинградский». В чём там была претензия налоговых органов. Если смотреть дела хронологически, то в первой инстанции налоговики даже не ссылались на концепцию лица, имеющего фактическое право на доход, они просто говорили о том, что поскольку дивиденды выплачены филиалу иностранной компании, которая находится в России, то должен удерживаться налог по ставке 15%.

А.А.: Ну, тут всё проще.

И.Ш.: Самое влажное, что вот эти деньги, которые были выплачены на филиал, в дальнейшем они были конвертированы в иностранную валюту и ушли на компанию, зарегистрированную на острове Мэн, в качестве возврата займа. И уже в апелляции суд, я так думаю, обратил внимание, что деньги ушли транзитом, применил эту концепцию фактического права на доход, причём надо иметь в виду, что речь шла о 2013-2014 годах. То есть это не период, когда действовала статья 7, где была прописана концепция. Второе дело положительное, которое в письме ФНС не указывалось. Правда, оно только в первой инстанции, это дело «АртПак». Разрешено в пользу налогоплательщика. Дело касается займов, мне кажется, что оно как это бывает, решено в пользу налогоплательщика просто за недоказанностью позиции налоговым органом. В данном случае налоговики просто не доработали. По сути, могли провести и более глубокое исследование, где обнаружили бы все признаки кондуитности, как мне кажется. И применили бы эту концепцию, отказав в применении пониженной ставки. По крайней мере в базе arbitr.ru мы не нашли того, что это решение было обжаловано. Это решение было от 12 февраля текущего года. Уже прошли все сроки на обжалование. Может быть, там что-то не отражено, посмотрим. Пока решение такое, какое оно есть. Может быть, налоговики взвесили и поняли, что в отсутствии доказательной базы будет тяжело как-то пытаться оспаривать это решение. Если говорить о тенденциях, о чём нужно еще сказать, в первую очередь нужно разделить для клиентов, для тех российских организаций, которые выплачивают доход в пользу иностранных лиц, необходимо провести анализ их конкретной ситуации по прошлым периодам и по периодам, которые возникнут в будущем. Проанализировать, были ли случаи выплаты дохода, налоговые органы могут применить такую концепцию. С большой долей вероятности в отношении прошлых периодов мы вряд ли сможем подтвердить, что у нас там есть сабстанс и так далее, что компания имеет фактическое право на доход.

А.А.: Но в отношении будущего это вполне возможно. Тогда мы сегодня остановимся. Я думаю, что мы будем возвращаться к концепции фактического права на доход по мере появления судебных прецедентов, по мере явления каких-то новых обстоятельств, норм. А на сегодняшний момент разрешите откланяться. До следующих встреч! До свидания!

И.Ш.: Спасибо. До свидания!