Кредитование нерезидентом своей российской “дочки”. Правила тонкой капитализации, разбор арбитражной практики, правовое обеспечение схемы работы

ВОПРОС: "У нас есть российская компания, которой на 20% владеет Кипрская компания-заимодавец. Какие меры предостороженности следует соблюдать в указанной ситуации, с учетом Постановления Президиума ВАС от 15 ноября 2011 года по правилам тонкой капитализации при выдаче займов от иностранных учредителей"?

Александр Алексеев, управляющий партнер GSL Law & Consulting (А.А.)

&

Неназываемый Эксперт, гость предпочитает сохранять анонимность (Н.Э.)

А.А.: Здравствуйте, дамы и господа. Мы начинаем наш очередной вебинар. Сегодня темой нашей беседы будет разбор одной из типовых схем использования компании-нерезидента. Мы отталкиваемся от вопроса нашего слушателя, который звучит следующим образом: «У нас есть российская компания, которой на 20% владеет кипрская компания-заимодавец. Какие меры предосторожности следует соблюдать в указанной ситуации, с учетом Постановления Президиума ВАС от 15 ноября 2011 года по правилам тонкой капитализации при выдаче займов от иностранных учредителей?». Это типовой вопрос. Насколько я понимаю, кредитование нерезидентами российской «дочки» –– очень часто встречающаяся схема, но в данном случае она у нас осложнена Постановлением ВАС. Давайте с него и начнем. О чем говорится в Постановлении Президиума ВАС от 15 ноября 2011 года?

Н.Э.: Действительно, вопрос и ситуация достаточно типовые. И эта типовая ситуация осложнена вмешательством сюда высшей судебной инстанции на уровне президиума, поскольку нижестоящие инстанции по-разному интерпретировали и процессуально выразили свою точку зрения по рассматриваемому случаю.

А.А.: То есть было много разных противоречивых судебных решений по этой схеме, которые вынесли суды низшей инстанции, а ВАС обобщил практику, правильно?

Н.Э.: Не совсем так, если быть процессуально точным. Не было большого количества решений. Их было столько, сколько по Арбитражному процессуальному кодексу необходимо для того, чтобы Президиум ВАС мог рассмотреть этот вопрос.

А.А.: Я предположил, что ВАС обобщил несколько противоречивых постановлений по разным делам. Это не так?

Н.Э.: Это не так, потому что ВАС не обобщает практику. Обобщают практику только в результате рассмотрения на пленуме, также существуют так называемые информационные письма. Там действительно обобщается практика, берется 20-30 случаев примерно из одной отрасли по одному направлению, например по НДС, и рассматривается целая цепочка разных вопросов. Это уже не Постановление Президиум ВАС по конкретному делу, которое рассматривает дело в порядке надзора.

А.А.: Ясно. Потом это может быть источником права?

Н.Э.: Я как раз хотел это уточнить. Я зацепился за эту процессуальную тонкость, потому что она принципиально важна. Постановление Президиума ВАС по конкретному делу не является обязательным для других судов и других случаев, поскольку у нас не прецедентное право. Оно лишь дает некий ориентир, но суд всегда исходит из конкретного дела и может не принимать во внимание Постановление Президиума ВАС. Тот, кто ходит в арбитражные суды постоянно, знает, насколько нервно и негативно судьи реагируют на позицию стороны, которая ссылается на Президиум ВАС. Это сразу вызывает у судий отповедь.

А.А.: В контексте нашего сегодняшнего вопроса мы можем сделать вывод, что Постановление Президиума ВАС вовсе не имеет той значимости, которая, как мне казалась, тут должна присутствовать. Это Постановление даже не носит рекомендательный характер.

Н.Э.: Да, иначе говоря, Постановление имеет силу только по конкретному делу. Очень часто по одним и тем же ситуациям на уровне ФАС и на уровне кассационной инстанции Северо-Западный федеральный округ имеет одну позицию, а, например, Дальневосточный имеет совершенно другую позицию. Если дело имеет какую-то существенную экономическую, социальную или иную окраску, то тогда вмешивается Пленум, который расставляет точки над «i».

А.А.: Понятно. Мы разобрались со значением этого документа. Теперь о сути этого документа.

Н.Э.: Мы обозначили юридическую сторону этого вопроса, но поскольку Россия страна византийская, то в некотором смысле какие-то ориентиры (не юридические, но фактические) судам Президиумом задаются. Естественно, все практики и судьи читают «Вестник Высшего Арбитражного Суда». Все эти кейсы разбираются, изучаются и, в общем-то, таким образом формируется однообразие судебной практики.

Теперь переходим к сути. Суть здесь с одной стороны очень простая, но с другой стороны как всегда очень сложная. Если вы прочитаете этот кейс и рассмотрите эту позицию, то основная проблема, не вдаваясь в коэффициенты, в формулы и бухгалтерию, заключается в том, что есть договорное правоотношение, давно возникшее между российским резидентом и неким нерезидентом. Российский резидент начисляет проценты по займу, выплачиваемые в пользу нерезидента, которые у себя в балансе он относит к себестоимости формирования услуг. Соответственно, эти суммы понижают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

А.А.: Нерезидент выдал займ дочке-резиденту. Дочка возвращает займ и проценты. Проценты ложатся в себестоимость.

Н.Э.: Если мы говорим о конкретном кейсе, то там не совсем «дочка» и очень сложная цепочка цессий. Изначально займ выдала компания-резидент, которая уступила права по займу нерезиденту и т.д. Сумма займа исчислялась миллиардами. Очень длительное время сторона-займополучатель формировала у себя балансы с учетом начислений этих процентов, но проценты фактически не выплачивала. Это случай был обременен многими факторами, и все они брались в расчет при формировании окончательного решения. Тут важную роль играет размер займа, и явно речь идет об убыточных компаниях. Такие компании, конечно, не формируют подавляющую долю в бюджете региона, но они заметны в регионе, и естественно этот кейс идет своеобразным руслом, как у нас идут в России по отдельному руслу кейсы, случаи и ситуации с крупнейшими налогоплательщиками. Здесь тоже это дело разбиралось межрайонной инспекцией федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №1 субъекта федерации. Это само по себе нам дает некоторый сигнал о том, что если забыть о специфике российской действительности, о цифрах и о том, что на стороне нерезидентов вовлечены небезызвестные компании, то я бы это все рассматривал отдельно так же, как многие наши известные кейсы с крупнейшими нефтяными компаниями. Эти оговорки важны, поскольку люди в маленьком и среднем бизнесе, ссылаясь на такого рода кейсы, должны понимать, что для того, чтобы выйти на те формулы и те конечные итоги, на которые вышел Президиум ВАС, сумма доначислений и цена вопроса должны составлять сотни миллионов рублей. И такие случаи государству принципиальны, потому что такие крупные налогоплательщики важны для субъектов федерации.

Теперь, учитывая все оговорки, упрощаем эту ситуацию. Речь идет о конкуренции двух норм права в области налогов и сборов:

Статья 269 НК РФ, которая определяет, что если между займодавцем и займополучателем есть аффилированность, допустим через акции и косвенное участие, то устанавливается ограничение по размеру процентов, которые могут быть отнесены на себестоимость.

В то же время международное соглашение РФ, в рассматриваемом кейсе это Швейцария и Кипр, при выплате этих процентов устанавливают иной режим –– более льготный.

А.А.: О каком противоречии может идти речь? Ведь международное соглашение всегда имеет большую силу.

Н.Э.: Да, из этого и исходили налогоплательщики в лице своих представителей в суде, напирая на эту вроде бы незыблемую платформу. Если норма Налогового кодекса РФ устанавливает более строгий режим, чем нормы международного налогового права, в части соглашение об избежании, то в этом случае должны применять нормы международных соглашений и не должны применять нормы российского налогового кодекса –– такова фабула. Это вроде бы очень просто, и Президиум ВАС сначала согласился, что нормы международного права превалируют над нормами национального права. А потом посредством очень сложных грамматических конструкций суд высшей инстанции сказал, что в данной конкретной ситуации, учитывая совокупность обстоятельств, связанных с аффилированностью этих структур и с тем, что длительное время проценты фактически не выплачивались, национальные нормы должны превалировать над международными. Он не сказал прямо, что это обладает признаками схемности, но сослался на некоторые статьи модельной конвенции. То есть он ушел еще выше, для того чтобы опровергнуть использование соглашения с Кипром и Швейцарией. Согласно моей интерпретации нужно смотреть на дух этих соглашений. Президиум ВАС сослался на модельную конвенцию ОЭСР, где апеллировал к некоторым конструкциям, при наличии которых международные соглашения позволяют недобросовестно конкурировать на национальном рынке предприятиям, которые оказываются в более дискриминационном положении –– в этом случае эти соглашения не должны применяться.

А.А.: Treaty shopping –– злоупотребление соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Н.Э.: Это было бы слишком просто, если бы он их так назвал напрямую. Заход на эту норму права он сделал через конструкцию сложных параграфов. Как мне кажется, апеллировать к некоторым его фразам о том, что для определения того, какую норму применять, так же является существенным следующее: была ссуда реальной или же представляет собой платеж. Если воля сторон была направлена на «несколько иное», то нужно применить нормы национального права. Недавно конституционный суд в лице своего председателя Валерия Зорькина в статье в «Российского газете» тоже подверг обструкции институт абсолютного приоритета международных норм права над национальными. В некоторых случаях в целях национальной безопасности по таким вопросам, подразумевая бюджетные поступления, национальное право все-таки должно превалировать.

А.А.: Понятно. Доминирование национального права в силу злоупотребления международным правом.

Н.Э.: Да, но напрямую так не сказано. Слов «злоупотребление», «схемность» и «treaty shopping» нет. Таким образом, установленные в подпункте 2 статьи 269 правила, направленных на злоупотребление налоговых правоотношений, нельзя рассматривать в качестве дискриминационных по отношению к российской организации с существенным иностранным капиталом при наличии контролируемой задолженности. То есть нельзя рассматривать, что применение 269 статьи дискриминирует нерезидентов, потому что должно применять более льготное соглашение между двумя странами.

А.А.: Понятно. Давайте вернемся к вопросу. Здесь больше фигурирует правило тонкой капитализации?

Н.Э.: Здесь речь идет не об уставном капитале, а об активах.

А.А.: Активы по отношению к сумме задолженности.

Н.Э.: Там есть определенная формула. В любом случае, речь в этом кейсе идет не столько о правилах тонкой капитализации…

А.А.: Я хотел сказать, что вопрос сформирован так, что правила тонкой капитализации определяются этим Президиумом.

Н.Э.: Как минимум Президиум ВАС ничего не устанавливает –– максимум, какая статья должна быть применена. Разные статьи разных законов устанавливают разные правила формирования суммы и величины налоговой базы, уплаченных процентов и ставок.

А.А.: Если отвечать на вопрос «какие меры предосторожности в связи с этим постановлением нужно предпринять по правилам тонкой капитализации» –– никаких. Это постановление на эти правила никак не повлияло. Верно?

Н.Э.: Мы юристы всегда просим переформатировать вопрос, потому что в таком формате очень сложно ответить «да» или «нет». Вопрос нужно несколько подкорректировать и сказать: лимитируются или не лимитируются размеры выплаченных процентов при наличии аффилированности (о чем идет речь в тонкой капитализации). Ответ: Суды будут, скорее всего, исходить из правил 269 статьи Налогового кодекса РФ. Поэтому лучше за этот коридор не выходить при наличии аффилированности и соблюдении этой тонкой капитализации, поскольку речь идет все равно об аффилированности.

А.А.: Фактически, мы определились с правилами подачи вопроса и теперь подошли к самому главному: какие меры предосторожности нужно клиентам принимать в таких ситуациях.

Н.Э.: Меры предосторожности очень очевидны.

А.А.: Давайте перечислим.

Н.Э.: Меры предосторожности следующие: если вы аффилированы и подпадаете под формулу, предусмотренную частью 2 статьи 269, то тогда у вас лимитируется размер процентов, которые вы можете отнести на себестоимость.

А.А.: Лимитируются чем?

Н.Э.: Формулой, заложенной в этой статье. Размер процентов Налоговый кодек не определяет. Ты можешь уплачивать любые проценты, но на себестоимость можешь отнести только часть из этой суммы.

А.А.: Хорошо. Под мерами предосторожности я понимаю какие-то меры, неуказанные в законодательстве. Главная задача –– доказать отсутствие аффилированности. Это возможно в нашем сейчас случае?

Н.Э.: Здесь мы уходим в бесконечность, потому что здесь изначально каждый предприниматель для себя создает какой-то текст задания при конструировании каких-то моделей корпоративной действительности своего бизнеса. Он исходит, скорее всего, не только от момента, попаду или не попаду под 269 статью. То есть он исходит из каких-то более глобальных, широких и, может быть, более важных для него задач. Сначала он должен это либо подтвердить, либо опровергнуть.

А.А.: Хорошо. Если мы презюмируем, что все-таки у нас первый вариант.

Н.Э.: Первый вариант. Он уже давным-давно существует в бизнесе. Либо ты идешь в банк и делаешь back-to-back loans…

А.А.: То есть кредиты делаются через банк, а не от своего резидента.

Н.Э.: Это один из вариантов, который позволяет уйди от аффилированности, но все равно коридоры там достаточно четко заданы, и налоговая тоже к ним придирается. Если вы будете платить нерыночные проценты при условии отсутствия аффилированности, у налоговой инспекции уже давно есть кейсы, и они оспаривают, что это все равно скрытая выплата дивидендов. Если у вас займ на нерыночных условиях, то вы должны будете доказать, почему вы не купили деньги за меньшие проценты в другом месте.

А.А.: Наверное, мы этот вопрос рассмотрим в рамках отдельного вебинара «Попытки уйти от аффилированности». Какие еще существуют меры предосторожности?

Н.Э.: Если ты стремишься уйти от аффилированности, то тогда там существуют корпоративные мероприятия.

А.А.: Нет. С аффилированность мы закончили.

Н.Э.: Тогда о чем вы хотите еще поговорить? В 269 статье говорится только об этом. Дальше идет формула, в которую заложены две цифры: 20% участия и соотношение между суммой задолженности и активами.

А.А.: Я отталкиваюсь от схемы, которая была задана в вопросе. Нерезидент, владеющий на 20% резидентом, кредитует своего резидента. Какие здесь должны быть меры предосторожности?

Н.Э.: Никаких, потому что ты здесь выходишь на абсолютно четкую форму дальнейшего поведения. Если аффилированность есть, то пошли дальше по этому коридору лимита. Если аффилированности нет, то ты можешь размер процентов, взятых из себестоимости, повысить. Но тоже не до бесконечности, о чем мы сказали минутой раньше, поскольку выходя за пределы рыночного коридора, ты попадаешь под определенные ножницы.

А.А.: Понял. Фактически здесь речь идет только об аффилированности, о чем мы, наверное, поговорим отдельно, вернувшись к этому вопросу. Тогда все.

Н.Э.: Еще раз возвращаясь к вопросу, могу сказать, что специфика рисков и страхов, связанных с конкретными кейсами и конкретными судебными прецедентами, даже пускай и на уровне президиума ВАС, не должна вводить в какую-то панику и заблуждение. Это не катастрофа, и я бы даже не назвал это какой-то тенденцией.

А.А.: Спасибо. До новых встреч.

Н.Э.: Спасибо.