Новый проект Закона о КИК – время бить тревогу?

Комментируем принятие Федерального закона от 24.11.2014 № 376-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций) и введением в 2015 году новых правил в отношении контролируемых иностранных компаний, налогового резидентства иностранных юридических лиц и дополнительных ограничений применения льгот по международным налоговым соглашениям (далее обобщенно – КИК).

Обзор основных изменений

Корректировка текста проекта Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и повышения эффективности налогового администрирования иностранных организаций» (далее – Законопроект), осуществленная после его первоначального обсуждения, показала, что Минфин России продолжает проводить жесткую политику в отношении офшорной индустрии. Так, ожидания бизнес-сообщества, связанные с повышением порога участия российского лица в иностранной компании, по достижении которого она будет признаваться контролируемой, до предлагаемых 50%, не оправдались.

Комментируя мнение экспертов о чрезмерности требований Законопроекта, Минфин России отмечает , что критерий доли участия в иностранной компании оставлен без изменения исходя из опыта других стран, где степень «жесткости» аналогичных правил различна (пп. 4, 12, 13 Сводки предложений по итогам публичного обсуждения текста проекта нормативного правового акта "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового Кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний)"). Например, в Канаде критерием контроля является 10-процентное участие в компании совместно с взаимозависимым лицом. Однако законодательство других развитых стран о КИК в большинстве своем предусматривает более высокие пороги:

Великобритания, Италия, Дания – 25%;

США, Финляндия – 50%.

Без изменений, несмотря на все возражения, осталось также в итоге положение Законопроекта, обязывающее налогоплательщиков уведомлять налоговый орган об участии в капитале иностранной организации, если его размер составляет хотя бы 1%.

«Белый список»

Тем не менее, Минфин России «порадовал» и нововведениями. Под новое регулирование подпадут не только офшоры из Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны) (утв. Приказом Минфина России от 13.11.2007 № 108н), но и, вероятно, большинство низконалоговых юрисдикций, а также отдельные необлагаемые налогами или низко облагаемые структуры из юрисдикций с достаточным налогообложением. Если согласно первоначальному варианту Законопроекта КИК могла быть признана только компания (структура), зарегистрированная в государстве или на территории с льготным режимом налогообложения, и список таких юрисдикций мог быть более или менее прогнозируем, то в новой редакции отсылки к «черному списку» офшоров больше нет.

Вместо этого Законопроект вводит так называемый белый список, состоящий из государств, обеспечивающих обмен с Россией информацией для целей налогообложения. Соответствующий список будет сформирован ФНС России с учетом практики ответов на запросы, направляемые в рамках обмена информации для целей налогообложения на основании соответствующих международных договоров (подп. 5 п. 5 ст. 25.13 НК РФ в редакции Законопроекта). Очевидно, что в данный перечень войдут только те государства, с которыми у России заключены соглашения об избежании двойного налогообложения (далее – Соглашение). Как правило, в каждом Соглашении есть статья, предусматривающая обмен между договаривающимися сторонами налоговой информацией о своих резидентах. В настоящее время действует 81 Соглашение между Россией и другими странами. Однако для включения той или иной юрисдикции в указанный «белый список» наличия одного только Соглашения недостаточно – необходимо наличие положительной практики обмена информацией с российскими налоговыми органами.

Эффективная ставка

Однако даже попадание государства в «белый список» еще не означает, что зарегистрированная на его территории компания не будет отнесена к числу КИК. Сделать такой вывод позволяет наличие в Законопроекте дополнительного условия непризнания иностранной компании КИК о том, что эффективная ставка налогообложения ее доходов (прибыли), определяемая по итогам налогового периода по установленному личным законом такой компании налогу на ее доходы (прибыль), должна превышать 75% обычной налоговой ставки российского налога на прибыль, равной 20%, т. е. быть более 15%.

Эффективная ставка налогообложения – ключевое понятие Законопроекта. Однако, несмотря на это, порядок ее расчета в Законопроекте подан весьма лаконично, что не может не вызвать вопросы у налогоплательщиков и правоприменителей. Так, в п. 9 ст. 309.1 НК РФ в редакции Законопроекта эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) иностранной организации определяется как отношение исчисленной иностранной организацией в соответствии со своим личным законом по итогам налогового периода суммы налога с дохода (прибыли) к сумме дохода (прибыли) до налогообложения (п.9 ст.309.1 в редакции Законопроекта). Отсюда следует, что эффективная ставка налога должна рассчитываться для каждой конкретной компании как сумма налога, поделенная на сумму ее налогооблагаемого дохода (прибыли), а не на основании принятой в соответствующей юрисдикции общей ставки налога. Например, юридические лица, зарегистрированные в некоторых кантонах Швейцарии, могут не удовлетворять данному критерию. При таком подходе при наличии соответствующих условий контроля КИК будут признаны и кипрские компании, уплачивающие налог на прибыль в размере 12,5%, а также компании Ирландии (12,5%) и Венгрии (10%). В группу риска, возможно, попадут организации-налогоплательщики из Китая и Латвии, где действует 15-процентная ставка по налогу на прибыль.

Из приведенного выше определения эффективной ставки налогообложения не очевидно, будут ли при ее расчете учитываться применяемые иностранной организацией налоговые освобождения, изъятия и другие налоговые льготы, а также тот факт, что некоторые лица в соответствии с законодательством своей страны не являются субъектами налогообложения. Речь в данном случае идет о так называемых прозрачных структурах (британские LLP, новозеландские LP, LTC и др.), прибыль которых в соответствии с их личным законом считается доходом каждого из участников и облагается налогом в стране их резидентности по ее правилам. Представляется, что новая редакция Законопроекта позволяет облагать российским налогом прибыль таких структур.

Критерий достаточного налогообложения КИК не является изобретением Минфина России и существует, например, в Великобритании. В этой стране в «белый список» государств, к которым не применяются правила о КИК, включаются юрисдикции, в которых при аналогичных обстоятельствах британская компания заплатила бы не менее 75% британского налога. Однако эффективная налоговая ставка не высчитывается в каждом конкретном случае в целях применения правил о КИК.

Вне закона

Минфин России также выделил иные случаи, при которых иностранная компания не будет признаваться КИК, независимо от наличия признаков контроля над ней со стороны резидента РФ. В частности, положения Законопроекта не касаются:

иностранных НКО и иных организаций, не распределяющих в соответствии со своим личным законом полученную прибыль (доход) между акционерами или иными лицами;

иностранных организаций, постоянным местонахождением которых является государство-член Евразийского экономического союза, в который в настоящее время входят Белоруссия и Казахстан.

При этом в новой редакции Законопроекта расширено понятие структур, признаваемых КИК. В соответствующий перечень, помимо фондов, партнерств, товариществ и иных форм осуществления коллективных инвестиций, включены трасты и иные формы осуществления доверительного управления. Уточнен круг лиц, которые могут признаваться совместно контролирующими компанию.

Взаимосвязанность предлагается определять через взаимозависимость по правилам ст. 105.1 НК РФ.

Еще одно важное нововведение – установление освобождения от обложения российским налогом на прибыль прибыли иностранной компании, не превышающей 3 млн руб. за налоговый период (пп. 1, 6 ст. 25.16 НК РФ в редакции Законопроекта), т. е. за календарный год. Данное положение было предложено Торгово-промышленной палатой РФ в ходе обсуждения Законопроекта, которая, впрочем, говорила о минимальном пороговом значении прибыли КИК в размере не менее 60 млн руб. Данная цифра фигурирует в разделе НК РФ о трансфертном ценообразовании (разд. V.1 НК РФ «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании») в рамках положений о налоговом администрировании контролируемых сделок.

Интересно, что при этом Законопроект не предусматривает обязанности контролирующего лица декларировать в уведомлениях, направляемых в ФНС России, доход соответствующей КИК.

Уведомления

Как уже отмечалось выше, в неприкосновенности оставлено положение Законопроекта о том, что лица, владеющие 1% и более в капитале иностранной компании, обязаны подавать в налоговый орган уведомление об участии в ней. Уведомление подается налогоплательщиком в течение 20 дней после наступления соответствующего основания (п. 4 ст. 25.14 НК РФ в редакции Законопроекта). При этом в Законопроекте не предусмотрено изменений в действующий подп. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ, уже обязывающий организации и индивидуальных предпринимателей сообщать в налоговый орган обо всех случаях участия в иностранных организациях в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия.

Законопроектом вводится новый вид уведомления – уведомление о КИК, которое подается налогоплательщиком – контролирующим лицом ежегодно не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом по соответствующему российскому налогу (п. 4 ст. 25.14 НК РФ в редакции Законопроекта). В случае прекращения участия в КИК налогоплательщик информирует об этом налоговый орган в произвольной форме.

Исключено предусмотренное первоначальной версией Законопроекта заведомо невыполнимое требование об указании в уведомлении об участии в иностранной компании даты составления ее финансовой отчетности и аудита (п. 6 ст. 25.14 в редакции Законопроекта). Круг сведений об иностранной организации, сообщаемых налоговому органу в уведомлении об участии, теперь ограничен ее наименованием, регистрационным номером и долей участия в ней налогоплательщика. Но все эти сведения, включая даты составления отчетности, контролирующие лица обязаны указывать в уведомлениях о КИК (п. 7 ст. 25.14 НК РФ в редакции Законопроекта).

Из Законопроекта исчезло также явно не соответствующее принципам обоснованности и соразмерности положение о том, что при невозможности определить долю участия контролирующего лица в КИК (например, в трасте, фонде, некоторых партнерствах) ее прибыль учитывается при определении налоговой базы у такого лица в полном объеме. Согласно новой редакции п. 2 ст. 25.16 НК РФ в редакции Законопроекта прибыль такой КИК учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика пропорционально количеству ее участников, а при невозможности этого – в соответствии с личным законом данной КИК.

Налоговое резидентство

Скорректированы условия определения налогового резидентства в Российской Федерации: они разделены на основные и дополнительные. Также уточнены параметры таких условий.

Так, место ведения бухгалтерского или управленческого учетов, делопроизводства, место найма сотрудников и управления персоналом стали дополнительными условиями, которые применяются только в случае, если уже имеются признаки осуществления контроля над КИК из России (руководящее управление организацией обычно осуществляется из Российской Федерации).

Разработчики Законопроекта продолжают бороться с широко распространенной схемой выплаты дохода с использованием кондуитных компаний или компаний-транзитеров.

Ранее Минфин России определил кондуитные сделки с нерезидентами и указал, что при их проведении не должны применяться льготы по Соглашениям, если нерезидент не является фактическим получателем дохода (бенефициарным собственником) (Письмо Минфина России от 09.04.2014 № 03-00-РЗ/16236). Теперь он намерен закрепить это понятие в ст. 7 НК РФ.

Согласно Законопроекту фактическим получателем дохода (бенефициарным собственником) признается лицо, которое напрямую или через свое прямое и (или) косвенное участие в других организациях либо иным способом одновременно обладает правом владения, пользования или распоряжения таким доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно пользоваться и (или) распоряжаться таким доходом. Иностранная организация признается имеющей фактическое право на получение дохода, если она является непосредственным выгодоприобретателем такого дохода, т. е. лицом, которое фактически получает выгоду от выплачиваемого дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу (п. 3 ст. 312 НК РФ в редакции Законопроекта). Налоговые органы будут наделены правом запросить у такой иностранной организации подтверждение того, что именно она имеет фактическое право на получение соответствующего дохода (п. 1 ст. 312 НК РФ в редакции Законопроекта).

По инициативе финансового ведомства в гл. 25 НК РФ планируется включить новую ст. 309.1, разграничивающую доходы КИК от пассивной и ее доходы от активной деятельности, а также устанавливающую их раздельный учет.

Пользуясь случаем, Минфин России также намерен изменить положения п. 2 ст. 269 НК РФ о контролируемой задолженности перед иностранной организацией. Если согласно действующей редакции нормы для признания задолженности контролируемой требуется владеть хотя бы 20% в капитале иностранной организации, то в соответствии с Законопроектом будет достаточно установить взаимозависимость российской компании с организацией-кредитором.

Единственным утешением для российских налогоплательщиков, имеющих бизнес за рубежом, может служить тот факт, что новым правилам не придается обратная сила.

В случае если изменения, предусмотренные Законопроектом, будут внесены в НК РФ осенью этого года и вступят в силу с 1 января 2015 г, новые положения будут применяться в отношении прибыли КИК, определяемой, начиная с периодов, начинающихся в 2015 г. Соответственно первым отчетным годом станет 2015 г., а первая декларация по налогам, содержащая данные о доходах КИК, должна быть подана в 2016 г.