Оплата за сервитут: учет и налогообложение

Сервитут - это право лиц (лиц) на определенный срок или бессрочно пользоваться чужим земельным участком или иным объектом недвижимости в пределах, ограниченных соглашением либо нормативным правовым актом, которое устанавливается в интересах собственников земельных участков, обладателей права постоянного (бессрочного) пользования, обладателей права пожизненного наследуемого владения на земельные участки, собственников иных объектов недвижимости либо в интересах государства, местного самоуправления или местного населения.

Различают публичный и частный сервитут. Частный сервитут - это сервитут, устанавливаемый соглашением между лицом, требующим установления сервитута и в его интересах и собственником земельного участка или объекта недвижимости, в отношении которого будет установлен сервитут. Публичный сервитут устанавливается законом или иным правовым актом РФ, нормативным правовым актом субъекта Российской Федерации, нормативным правовым актом органа местного самоуправления, для обеспечения интересов государства, местного самоуправления или местного населения.

Частный сервитут может устанавливаться для обеспечения прохода и проезда через соседний земельный участок, прокладки и эксплуатации линий электропередачи, связи и трубопроводов, обеспечения водоснабжения и мелиорации, других нужд собственников земельных участков, обладателей права постоянного (бессрочного) пользования, обладателей права пожизненного наследуемого владения на земельные участки, собственников иных объектов недвижимости, которые не могут быть обеспечены без установления сервитута.

Публичный сервитут может устанавливаться для обеспечения прохода или проезда через земельный участок, использования земельного участка в целях ремонта коммунальных, инженерных, электрических и других линий и сетей, а также объектов транспортной инфраструктуры, размещения на земельном участке межевых и геодезических знаков и подъездов к ним, проведения дренажных работ на земельном участке, забора воды и водопоя, прогона скота через земельный участок, сенокоса или пастьбы скота на земельных участках в сроки, продолжительность которых соответствует местным условиям, обычаям, за исключением таких земельных участков, в пределах земель лесного фонда, использования земельного участка в целях охоты, ловли рыбы в расположенном на земельном участке замкнутом водоеме, сбора дикорастущих растений в установленные сроки и в установленном порядке, временного пользования земельным участком в целях проведения изыскательских, исследовательских и других работ. Сервитут является публичным в случае, когда его обладатели - неопределенный круг лиц.

При этом сервитут может быть установлен только в отношении земельного участка, находящегося в собственности, но в интересах, как собственника соседнего участка, так и его пользователя или владельца (ФАС Московского округа в Постановлении от 4 марта 2010 г. N КГ-А41/14225-09).

Ограничения (обременения) прав на недвижимое имущество, в том числе сервитут подлежат государственной регистрации (ст. 4 Закона N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"). За государственную регистрацию сервитутов взимается государственная пошлина в размере 4000 руб. (пп. 24 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ).

Согласно ст. 23 ЗК РФ и 274 ГК РФ собственник участка, обремененного сервитутом, вправе, если иное не предусмотрено законом, требовать от лиц, в интересах которых установлен сервитут, соразмерную плату за пользование участком. При этом право требования напрямую зависит от того, имеется ли в соглашении о сервитуте условие об оплате или нет. Это подтверждается и судебно – арбитражной практикой (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.02.2010 по делу N А52-6/2008.

Соразмерная плата за сервитут может выплачиваться единовременно или же частями в течение всего срока, на который сервитут установлен.

Размер соразмерной платы за сервитут может быть изменен в течение срока, на который установлен сервитут в случаях и в порядке, установленных ГК РФ и ЗК РФ.

При этом размер соразмерной платы за частный сервитут может быть изменен по соглашению сторон, которым вносятся изменения в соглашение о сервитуте в части размера соразмерной платы за сервитут; размер соразмерной платы за публичный сервитут может быть изменен принятием органом государственной власти или органом местного самоуправления нормативного правового акта, изменяющего нормативный правовой акт, которым сервитут был установлен, в части размера соразмерной платы за сервитут; размер соразмерной платы за частный и публичный сервитут может быть изменен решением суда, которым вносятся изменения в соглашение о сервитуте или в нормативный правовой акт, которым сервитут установлен, по основаниям, установленным ГК РФ и ЗК РФ).

Надо отметить, что на текущий момент времени нет установленного порядка по оценке соразмерной платы за сервитут.

Согласно временным методическим рекомендациям по оценке соразмерной платы за сервитут (утв. Руководителем Росземкадастра 17 марта 2004года) плата за сервитут должна быть соразмерна убыткам, которые причинены собственнику земельного участка или объекта недвижимости, обремененного сервитутом, в связи с ограничением прав в результате установления сервитута.

Расчет соразмерной платы за сервитут осуществляется на основании договора на оказание услуг по оценке соразмерной платы за сервитут и оформляется письменным заключением о величине соразмерной платы за сервитут, содержащим итоговую величину соразмерной платы за сервитут (п. п. 6.1, 6.3 Временных методических рекомендаций).

Однако согласно разъяснениям Министерства экономического развития РФ в Письме об определении платы за пользование земельными участками на условиях сервитута от 21 октября 2009 г. № Д23-3470 соразмерность платы за пользование земельным участком (в случае ее установления) представляет собой ее соответствие тем неудобствам и ограничениям, которые испытывает собственник земельного участка в связи с использованием его участка обладателем сервитута. При этом размер такой платы может быть определен на основании материалов оценки в соответствии с правилами Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

Кроме того, Минэкономразвития в указанном Письме от 21.10.2009 N Д23-3470 сказал, что Временные методические Рекомендации об оценке соразмерной платы за сервитут не подлежат обязательному применению, в связи с тем, что они не были зарегистрированы Минюстом и опубликованы в законодательно утвержденном порядке.

Оплата за сервитут при различных системах налогообложения.

Общая система налогообложения

Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Таким образом, при условии экономической оправданности расходов в виде платы за сервитут налогоплательщик вправе признать их в целях налогообложения прибыли. Согласно Письму Минфина от 01.02.2010 N 03-03-06/1/36 в котором указано, что при условии экономической оправданности расходов в виде платы за сервитут налогоплательщик вправе признать их в целях налогообложения прибыли как прочие расходы пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В случае если организация вносит оплату за право пользование земельным участком единовременно и сервитут установлен на неопределенный срок, то согласно разъяснениям Министерства Финансов РФ в Письме от 01 февраля 2010г. № 03-03-06/1/36 расходы в виде единовременной платы за сервитут, установленной на неограниченное время должны быть распределены на срок, определяемый налогоплательщиком самостоятельно исходя из требований обоснованности.

Упрощенная система налогообложения

Перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, является закрытым (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Затраты на оплату права пользования земельным участком, а также иными объектами недвижимости в данном списке не поименованы.

Что не позволяют налогоплательщику включать в расходы, учитываемые при определении налоговой базы по упрощенной системе налогообложения оплату за пользование земельным участком (сервитут). Данное мнение также подтверждено Письмом Министерства Финансов от 24 сентября 2009 г. N 03-11-06/2/193.

Пример № 1:

Организация, владеющая объектами недвижимости (промышленные здания, склад и земельный участок) заключила соглашение с собственником соседнего земельного участка для прокладки линии электропередач. Плата, взимаемая за пользование соседним земельным участком, составляет 22 000 руб. в месяц, в том числе НДС 3 356 руб., и уплачивается ежемесячно.

В бухгалтерском учете организации, в интересах которой установлен сервитут расходы в виде оплаты за ежемесячное использование земельного участка будут признаны расходами по обычным видам деятельности с отображением в корреспонденции счетов по соответствующим статьям затрат - по дебету счета 20 "Основное производство" или 44 "Расходы на продажу" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Дебет 68 субсчет «Государственная пошлина» Кредит 51 «Расчетные счета» уплачена государственная пошлина за регистрацию сервитута – 4 000 р.

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина» - государственная пошлина учтена в составе расходов по обычным видам деятельности.

Ежемесячно в течение срока действия сервитута – 4000 р.

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками» - начислена плата за пользование земельным участком – 18 644 р.

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками» - отражен НДС предъявленный собственником земельного участка – 3 356 р.

Дебет 68 субсчет «НДС» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - принят к вычету НДС, предъявленный собственником земельного участка – 3 356 р.

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками» Кредит 51 «Расчетный счет» - перечислена плата за пользование земельным участком – 22 000 р.

В целях налогообложения прибыли государственная пошлина за регистрацию сервитута учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Ежемесячная плата за установление сервитута учитывается в составе расходов в налоговом учете на основании п. 1 ст. 252, пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина от 01.02.2010 N 03-03-06/1/36.

Сумма НДС, предъявленная собственником соседнего земельного участка, подлежит вычету в общеустановленном порядке в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Пример №2

Отражение в учете организации собственника земельного участка получение платы за право ограниченного пользования земельным участком (сервитут). Выплата осуществляется многократно частями в течение всего периода, на который установлен сервитут.

В бухгалтерском учете организации собственника земельного участка буду произведены следующие записи:

Дебет 76 субсчет Кредит 91 субсчет «Прочие доходы» - отражен прочий доход в виде платы за пользование земельным участком.

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 68 субсчет «НДС» - начислен НДС.

Дебет 51 кредит 76 субсчет - получена плата за пользование земельным участком.

Основанием для отражения в учете операции по начислению прочего дохода за пользованием земельным участком будет соглашение между собственником земельного участка и лицом, в чьих интересах установлен сервитут, в данном соглашении может быть установлен размер платы, либо письменное заключение о величине соразмерной платы за сервитут.

Кроме того организации следует оформить акт приемки – сдачи оказанных услуг, с указанием обязательным реквизитов в документе должны содержаться все реквизиты первичного документа предусмотренные п. 2 ст. 9 Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в частности :

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц;

Если организация собственник земельного участка является плательщиком УСН, то плата за сервитут учитывается в составе доходов на дату получения платы на расчетный счет и (или) в кассу организации (п. 1 ст. 346.15, п. 4 ст. 250, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

В случае, если организация применяет общую систему налогообложения плата за сервитут (за вычетом НДС) учитывается в составе внереализационных доходов (п. 4 ст. 250, пп. 1 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 248 НК РФ) и при методе начисления указанный доход признается ежемесячно.

За предоставление земельного участка в ограниченное пользование (сервитут) организация обязана исчислить НДС, если организация применяет общую систему налогообложения (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Налоговая база при представлении участка в ограниченное пользование определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ.