Персонал — «за кулисы». На сцене — экономия на ЕСН

Как известно, стороны могут заключить как предусмотренный, так и не предусмотренный законодательством договор. Это так называемые «договоры, не поименованные в Гражданском кодексе». К ним, например, относят договор аутсорсинга.

Договор возмездного оказания услуг. Чаще всего при аренде персонала со специализированной организацией заключается договор возмездного оказания услуг (глава 39 ГК РФ). Согласно такому договору, исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется их оплатить (п. 1 ст. 779 ГК РФ).

Договор о предоставлении персонала. По такому договору организация предоставляет в распоряжение другой организации специалистов необходимой квалификации для осуществления определенных функций в интересах этой другой организации. При этом организация, предоставляющая персонал, не принимает на себя обязательств по оказанию каких-либо услуг, она не несет также ответственности за качество выполняемых работ.

Единственное ее обязательство — предоставить квалифицированный персонал. Оплата за него устанавливается в заранее определяемой твердой сумме и не зависит от фактически выполняемого этим персоналом объема услуг. Сумма вознаграждения за предоставленный персонал обычно покрывает расходы по его заработной плате, дополнительным компенсационным выплатам (например, по найму помещения) и командировочным расходам. Поэтому такие услуги особенно выгодны.

Выгодны они и тем, что позволяют экономить на ЕСН: его не придется начислять на «арендную плату» за сотрудников. Арендовать персонал можно у компаний, которые имеют льготу по уплате этого налога или не платят его вообще. Обычно это общественные организации инвалидов или компании, применяющие упрощенную систему налогообложения.

Суть схемы в следующем. Фирма выводит персонал за штат, а уволенных сотрудников берет к себе на работу компания, у которой есть льгота. После этого она передает их в аренду той же фирме, что вывела штат. При этом расходы на услуги по предоставлению работников можно списать на прочие расходы, которые уменьшают налог на прибыль (подп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Налоговикам этот способ экономии ЕСН хорошо известен. Так что, если вы действительно решили воспользоваться арендой персонала, но не с целью получить необоснованную налоговую выгоду, стоит проверить процедуру «на чистоту».

Налоговая в одной из своих «внутренних инструкций» приводит основные признаки, свидетельствующие об уклонении от уплаты ЕСН по схемам аренды персонала:

• численность работников основных специальностей сокращается, а производство при этом растет;
• в течение короткого срока по одному и тому же адресу регистрируется несколько компаний на УСН, которые занимаются очень похожими видами деятельности, и персонал арендуется именно у них;
• учредители и руководители созданных компаний имеют непосредственное отношение к проверяемой организации;
• налицо взаимозависимость организации, арендующей персонал, и организации, предоставляющей персонал в аренду.

Чаще всего налоговые инспекторы, выявив эти признаки, привлекают фирмы к налоговой ответственности за неуплату ЕСН. Суд поддержит налоговиков в следующих случаях.

1. Одна из организаций создана незадолго до того, как заключен договор предоставления персонала. На это указал ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 18 августа 2008 г. по делу № А38-3652/2007-17-285. Суд указал также на взаимозависимость участников сделок в совокупности с иными обстоятельствами, указанными в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53. Это послужило свидетельством того, что налогоплательщик, т. е. организация — заказчик услуг, получил необоснованную налоговую выгоду. Напомним, данное постановление Пленума ВАС РФ дает определение понятия «необоснованная налоговая выгода», которое в Налоговом кодексе не содержится.

Отсюда следующий факт, который вызовет подозрение.

2. Исполнитель прямо или косвенно связан с заказчиком. Например, организации имеют одних и тех же участников или руководителей, счет в одном банке, места нахождения организаций совпадают. Этих фактов будет достаточно, чтобы суд пришел к выводу, что взаимозависимость сторон свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Пример — уже упомянутое постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18 августа 2008 г. по делу № А38-3652/2007-17-285.

Аналогичные выводы отражены в постановлениях ФАС Уральского округа от 17 апреля 2008 г. № Ф09-2418/08-С3 по делу № А71-5872/07, ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 мая 2008 г. № А19-15238/07-52-04АП-464/08-Ф02-1887/08 по делу № А19-15238/07-52.

3. В списке клиентов исполнителя только один клиент — конкретный заказчик. Очевидно, что организация, специализирующаяся на предоставлении персонала по договору, не должна иметь одного клиента. На это указал ФАС Уральского округа в постановлении от 30 июля 2008 г. № Ф09-5409/08-С3 по делу № А76-24297/07, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 29 июля 2007 г. по делу № А39-1185/2007.

4. Сотрудники налогоплательщика работают по совместительству у аутсорсера. ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 25 января 2008 г. по делу № А05-4768/2007 установил, что компания, которая оказывала услуги по предоставлению персонала, фактически не подбирала персонал для заказчика услуг. Штат аутсорсера состоял из работников заказчика, принятых по совместительству. Эти же сотрудники направлялись на работу для выполнения прежних трудовых обязанностей. Таким образом, заказчик получил необоснованную налоговую выгоду, занизив налоговую базу по ЕСН.

Работники организации переведены в штат аутсорсера, при этом их трудовые функции не изменились. Суд установил, что такой перевод являлся формальным. При этом источником выплаты дохода для работников фактически являлось общество, а не аутсорсер. Поэтому суд пришел к выводу, что данные выплаты облагаются ЕСН:

• постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10 ноября 2008 г. № Ф04-6827/2008(15577-А46-42) по делу № А46-4916/2008;
• постановление ФАС Уральского округа от 23 октября 2008 г. № Ф09-1817/08-С2 по делу № А76-12304/07;
• постановление ФАС Уральского округа от 15 сентября 2008 г. № Ф09-6636/08-С2 по делу № А50-2689/08.

5. Аутсорсинговая организация не имеет необходимой материально-технической базы. ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 30 июня 2008 г. по делу № А11-3701/2007-К2-21/159 установил, что перевод работников общества во вновь созданные организации на «упрощенке» носил формальный характер. Фактическое место осуществления трудовой деятельности и трудовые функции у этих работников не изменились (работали на прежних местах и том же оборудовании); вновь созданные организации к тому же оказались взаимозависимыми лицами (руководящий состав один и тот же) и т. д. Суд также отметил, что эти организации не имели и не арендовали никакого имущества (транспорта, оборудования, производственных помещений). В то же время данное имущество было у заказчика, однако он не имел сотрудников в штате. В результате действия общества суд признал направленными на уклонение от уплаты ЕСН.

Подобные выводы сделал ФАС Волго-Вятского округа в постановлениях от 14 августа 2008 г. по делу № А11-9996/2007-К2-27/213, от 29 июля 2008 г. по делу № А39-1185/2007.

6. Количество переведенных сотрудников близко к предельной величине для применения УСН — 100 человек. На это указал ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 13 мая 2008 г. № А19-15238/07-52-04АП-464/08-Ф02-1887/08 по делу № А19-15238/07-52.

Так, общество по собственному желанию уволило 80 человек. Практически все уволенные работники были приняты на работу во вновь созданные фирмы на УСН на те же должности и рабочие места. При этом работники продолжали работать на прежних местах, выполняя свои прежние должностные обязанности (в подчинении налогоплательщика), но уже в рамках договоров на оказание услуг между созданными организациями и налогоплательщиком. Несмотря на значительное сокращение персонала, общество продолжало осуществлять производственную деятельность в прежнем режиме.

Численность работников по вновь созданным организациям приближалась к максимально возможной для применения УСН — 100 человек (подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Указанные доводы налоговая инспекция подтвердила показаниями свидетелей — работников налогоплательщика, допрошенных на своих рабочих местах.

В этом же обвинил фирму ФАС Волго-Вятского округа в постановлениях от 29 июля 2008 г. по делу № А39-1185/2007, от 14 августа 2008 г. по делу № А11-9996/2007-К2-27/213.

Описанные выше аргументы против налогоплательщиков позволяют сформировать перечень «красных флажков», на которые обратит внимание налоговый инспектор. При этом ВАС РФ отмечает, что описанные факты (отсутствие необходимой материально-технической базы, связь заказчика с исполнителем и т. д.) сами по себе не свидетельствуют о получении необоснованной налоговой выгоды по договору предоставления персонала. Только совокупность этих обстоятельств при совершении сделки и отсутствие ее разумной экономической причины может послужить основанием для признания судом налоговой выгоды необоснованной (п. 3 и 6 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53).

Такова арбитражная практика, которая в большинстве случаев позволяет не наступать на чужие «грабли». Сделать это помогут несколько нехитрых советов.

Внимание

Фактическое выполнение обязательств, предусмотренных соглашением о предоставлении персонала, подтвердит акт или иной документ о предоставлении персонала, а не акт об оказании услуг. Подтверждением того, что услуги оказаны, является подписанный акт сдачи-приемки оказанных услуг.

При заключении договоров по предоставлению персонала следует обратить внимание на следующие моменты. Стоимость услуг аутсорсера должна быть разумной, т. е. соответствовать рыночным ценам аналогичных услуг у других исполнителей.

В тексте договора и подтверждающих его исполнение документов следует использовать дословную терминологию Налогового кодекса. Не употребляйте в тексте договора термины — «аутсорсинг», «аутстаффинг». Замените их на формулировки: «привлечение работников со стороны», «оказание услуг специализированной фирмой», «предоставление персонала».

Желательно, чтобы в штате организации-заказчика не числились сотрудники, выполняющие такие же функции. Тогда расходы на услуги по предоставлению персонала по договору аутсорсинга будут обоснованными. Минфин считает, что они могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если в штате организации отсутствуют такие специалисты (письма Минфина России от 5 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/222, от 6 декабря 2006 г. № 03-03-04/2/257). Такую позицию поддержал и ФАС Уральского округа в постановлении от 14 августа 2007 г. по делу № Ф09-6372/07-С3.

Кроме того, документы, подтверждающие операции по предоставлению персонала, должны быть правильно оформлены и максимально детализированы. Проверьте, есть ли в наличии договоры, акты, счета-фактуры и пр.

Издайте внутренний организационно-распорядительный документ о том, что необходимо привлечь стороннюю организацию или сторонний персонал.

Договор возмездного оказания услуг или договор о предоставлении персонала должен содержать все существенные условия для договоров данного вида (предмет, стоимость и порядок расчетов, права и обязанности, ответственность сторон).

Если, переводя часть персонала на аутсорсинг, фирма действительно руководствуется лучшими побуждениями, а не целью получить необоснованную налоговую выгоду, то отразить нападки налоговиков не составит труда. Главное — позаботиться о том, чтобы операция была оформлена максимально достоверно.