Трудовые отношения с сотрудниками: налоговые последствия

В последнее время выражение "схема минимизации налогов" приобрело негативный оттенок, так как компании все чаще изобретают новые пути снижения налогов. В этой статье рассмотрены варианты оформления отношений с работниками, налоговые последствия каждого варианта, а так же риски, которые могут возникнуть при их использовании.

Не все варианты оформления отношений с работниками относятся к схемам уклонения от налогообложения. При использовании любого из существующих вариантов следует правильно оформить все документы. Также следует помнить о том, что любая сделка, заключаемая организацией, не должна быть направлена только на получение налоговой выгоды, так как при несоблюдении организацией правил о разумной экономической цели сделок, установленных постановлением ВАС РФ от 12.10.06 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", проверяющие могут обвинить компанию в получении необоснованной налоговой выгоды.

Гражданско-правовые договоры

Заключение договора с физическим лицом

Организации заключают с физическими лицами договор подряда или договор оказания услуг.

Условия заключения договора подряда отражены в главе 37 Гражданского кодекса РФ. По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Заключение договора возмездного оказания услуг регламентируется главой 39 Гражданского кодекса РФ. По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик - оплатить эти услуги.

Предметом гражданско-правового договора должен быть конечный результат, а не процесс. Организация поручает подрядчику (исполнителю) конкретное задание, по результатам выполнения которого сторонами подписывается акт приемки выполненных работ, служащий основанием выплаты вознаграждения.

Налоговые последствия. В налоговую базу по ЕСН, в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.

Кроме того, страхователь не уплачивает взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если обязанность уплачивать данные взносы не указана в гражданско-правовом договоре с физическим лицом.

Кроме того, при заключении гражданско-правового договора с физическим лицом организация-заказчик не должна оплачивать больничные листы. Поскольку на гражданско-правовые отношения не распространяются нормы Трудового кодекса РФ, то у организации-заказчика не возникает обязанности по оплате отпусков.

Риски. Налоговые органы уделяют пристальное внимание вопросу квалификации правоотношений по гражданско-правовым договорам. Так, в письме УФНС РФ от 05.04.05 № 21-08/22742 указано, что в ходе проведения проверки налогоплательщиков, работающих по договорам гражданско-правового характера, следует проанализировать содержание таких договоров на предмет их возможного отнесения к трудовым договорам, а именно, наличие в договорах гражданско-правового характера существенных условий трудового договора, удовлетворяющих требованиям ст. 11, 15, 16, 20 Трудового кодекса РФ.

Приведем некоторые отличия этих договоров в таблице:

Налоговые органы также обращают внимание на наличие следующих обстоятельств:

у организации трудовых договоров заключено меньше, чем договоров гражданско-правового характера;

договоры гражданско-правового характера заключены с физическими лицами, которые ранее работали в этой организации по трудовым договорам, выполняя похожие обязанности;

договор гражданско-правового характера заключен на выполнение работ (оказание услуг), которые входят в должностные обязанности работников организации, указанных в штатном расписании.

Заключение договоров с индивидуальным предпринимателем

С индивидуальным предпринимателем организация также заключает гражданско-правовой договор. Если индивидуальный предприниматель находится на упрощенной системе налогообложения с объектом налогообложения "Доходы", то в этом случае работник (индивидуальный предприниматель) должен вести налоговый учет доходов, представлять налоговую отчетность и самостоятельно перечислять налоги в бюджет.

Налоговые последствия. При использовании данного вида договоров у организации не возникает обязанности по уплате ЕСН. Кроме того, работник – индивидуальный предприниматель вместо 13% НДФЛ будет перечислять только 6 % налога, уплачиваемого при применении УСН.

Расходы по оплате услуг, оказываемых индивидуальным предпринимателем, организация- заказчик сможет включить в расходы для целей исчисления налога на прибыль.

Риски. При использовании данной схемы риск переквалификации гражданско-правового договора в трудовой сводится к нулю.

Компания контрагент - иностранец

Отдельные организации заключают договоры аутстаффинга с иностранными организациями. Если иностранная организация (ее филиал или представительство) зарегистрирована в налоговом органе на территории Российской Федерации, то она является плательщиком ЕСН. В этом случае работники уплачивают НДФЛ по ставке 13 %, так как, хотя они и числятся в иностранной компании, но работают на территории Российской Федерации и являются ее резидентами. Они должны будут самостоятельно отчитываться в налоговые органы по своим доходам, и перечислять НДФЛ в бюджет.

Со стоимости услуг иностранной компании российская организация уплачивает "агентский" НДС, который впоследствии сможет принять к вычету. Налог у источника выплат удерживать не нужно (п. 2 ст. 309 НК РФ, письмо Минфина России от 19.08.05 № 03-08-05).

Риски. Налоговые органы могут предположить, что деятельность иностранной компании приводит к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации.

Для того чтобы указанная деятельность не приводила к образованию постоянного представительства, важно соблюдать следующие условия:

1. Персонал должен действовать исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен. При этом сотрудники остаются в штате иностранной организации, их направившей для работы в Россию.

2. Иностранная организация не принимает на себя обязательства по оказанию иных услуг, кроме направления в Россию специалистов требуемой квалификации.

3. Иностранная организация не несет ответственности за своевременность и качество работы, выполняемой специалистами.

4. Документами, подтверждающими факт оказания услуг, являются:

акты (или иные документы) о предоставлении персонала (но не акты об оказании иных услуг);

выставленные и оплаченные на соответствующие суммы счета, предусматривающие компенсацию расходов иностранной организации, связанных с деятельностью предоставленных специалистов (расходов по их заработной плате, по найму жилых помещений, командировочных и т.п. расходов).

5. Платежи, производимые в пользу иностранной организации за услуги по предоставлению персонала, по общему правилу, включают:

заработную плату сотрудников (устанавливается по заранее определяемой твердой ставке и зависит только от фактически отработанного персоналом времени);

компенсационные выплаты (например, по найму жилого помещения, командировочным расходам и др.);

вознаграждение за оказанные услуги.

При этом сумма вознаграждения не должна превышать 10% иных сумм (заработной платы с учетом компенсационных выплат). Данная величина соответствует обычному уровню цен на услуги специализированных иностранных компаний, занимающихся подбором и предоставлением персонала.

Если перечисленные условия соблюдаются, то деятельность иностранной организации не приводит к образованию постоянного представительства, а доходы, выплачиваемые ей, не облагаются у источника выплаты (п. 2 ст. 309 НК РФ, письмо Минфина России от 19.08.05 № 03-08-05).

Трудовые договоры

Обучение сотрудников

Для переобучения работников компания заключает с ними ученические договора на основании ст. 198 Трудового кодекса РФ. Большую часть заработной платы работники получают в виде стипендии.

При заключении ученических договоров следует издать приказ, в котором указывается: какие сотрудники направляются на переобучение, по какой специальности, и на какой срок.

Налоговые последствия. Компенсационные выплаты, к которым относится возмещение расходов на повышение профессионального уровня работников, согласно подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН. С выплат по ученическим договорам взносы в Пенсионный фонд РФ (п. 2 ст. 10 Федерального закона "Об обязательном пенсионом страховании в Российской Федерации") и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 постановления Правительства РФ "О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ") не уплачиваются.

Кроме того, согласно п. 3 ст. 217 НК РФ возмещение расходов на повышение профессионального уровня работников не облагаются НДФЛ.

Не смотря на то, что с сумм стипендий не нужно перечислять "зарплатные" налоги, их можно учесть в расходах для целей налогообложения прибыли.

Риски. Однако если в организации заключается значительное количество ученических договоров, а размер стипендии примерно равен размеру оклада работника, то это может привлечь внимание налоговых органов.

Договор аренды с работником

Организация может заключать с работником договор аренды, по которому сотрудник передает в пользование компании свое личное имущество: принтер, компьютер, сотовый телефон, автомобиль и пр. По такому договору компания выплачивает работнику арендные платежи.

Налоговые последствия. С сумм арендной платы не перечисляется ЕСН, так как эти выплаты не указаны в ст. 236 Налогового кодекса РФ. В данном случае по договору аренды работник не получает вознаграждение за выполненные работы или оказанные услуги, по договору передается имущество в пользование арендатора. Следовательно, арендная плата, выплачиваемая по таким договорам, не будет облагаться ЕСН (письмо Минфина России от 13.07.07 № 03-04-06-02/138).

Риски. Большое количество договоров аренды с работниками, вероятно, приведет к налоговым проверкам. Кроме того, следует иметь в виду, что арендуемое имущество должно действительно находиться в распоряжении компании, чтобы при проверке его можно было продемонстрировать.

Аренда автомобиля

Ситуация с арендой автомобиля аналогична предыдущей, но именно при аренде автомобиля важно учесть некоторые особенности.

Договор аренды может быть:

без экипажа – работник просто предоставляет компании свой автомобиль;

с экипажем – работник предоставляет в аренду свой автомобиль и сам же оказывает услуги водителя.

Налоговые последствия. Арендные платежи по договору аренды автомобиля без экипажа не облагаются ЕСН, в то время как выплаты по договору аренды автомобиля с экипажем в части платы за оказанные услуги по управлению транспортным средством облагаются ЕСН в полном объеме. Для того чтобы избежать путаницы и проблем с проверяющими, арендную плату по договору аренды с экипажем следует разделить на две части: арендную плату за пользование автомобилем и плату за оказанные услуги.

Риски. При аренде автомобиля без экипажа налоговики обязательно проверят, кто действительно управляет арендованным автомобилем. Если окажется, что им управляет сам арендодатель, то проверяющие переквалифицируют сделку в договор аренды транспортного средства с экипажем и начислят ЕСН на всю сумму арендной платы.

Компенсация за задержку заработной платы

С работниками может заключаться дополнительное соглашение к трудовому договору, в котором устанавливается размер компенсации за задержку заработной платы. Минимальный размер компенсации 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ установлен ст. 236 ТК РФ, а вот верхний предел компенсации законодательно не закреплен. Далее следует рассчитать соотношение зарплаты и компенсации, и количество дней, на которое нужно задержать зарплату, чтобы получилась необходимая сумма компенсации.

Налоговые последствия. Компенсация за задержку заработной платы не облагается НДФЛ и ЕСН.

Риски. Размер компенсации целесообразно устанавливать в разумном пределе, так как большие компенсационные выплаты обязательно привлекут внимание налоговых органов и трудовой инспекции.

Оплата работодателем медицинской страховки

Организация заключает со страховой организацией договор добровольного страхования работников. Страховые взносы по этому договору и будут составлять часть заработной платы сотрудников.

Налоговые последствия. Взносы на добровольное страхование НДФЛ не облагаются. Кроме того, взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату организациями-страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6 % суммы расходов на оплату труда.

Организация питания сотрудников

При заключении договора на организацию питания сотрудников в нем целесообразно отметить, что сотрудники будут питаться по типу "шведского стола". Обязанность работодателя по организации питания по принципу "шведского стола" также нужно закрепить и в трудовых договорах с сотрудниками.

Налоговые последствия. Питание сотрудников, организованное по принципу "шведского стола", не будет облагаться НДФЛ, так как в этом случае невозможно определить персональный доход каждого работника. Делать это расчетным путем запрещено на основании п. 8 приложения к письму Президиума ВАС РФ от 21.06.99 № 42.

Таким образом, у организации не возникает обязанности по исчислению и уплате НДФЛ в связи с отсутствием объекта налогообложения, поскольку невозможно осуществить учет доходов физических лиц, полученных ими в натуральной форме. Указанный вывод подтверждается также постановлением ФАС Северо-Западного округа от 31.07.2000 № А56-4253/00.

Расходы работодателя на бесплатное питание сотрудников в случае, если оно предусмотрено трудовым договором, включаются в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Выплаты за счет чистой прибыли

Кроме заработной платы, работникам могут выплачиваться премии, не предусмотренные трудовыми, коллективными договорами и положениями о премировании, за счет чистой прибыли. При этом премия должна выплачиваться не за выполнение трудовых обязанностей, а, например, ко дню рождения, к отпуску, к праздникам.

Налоговые последствия. Так как подобные премии выплачиваются за счет чистой прибыли, то на основании п. 21, 22 ст. 270 НК РФ подобные выплаты не облагаются ЕСН.

Риски. Подобные выплаты нельзя осуществлять ежемесячно одним и тем же работникам в одних и тех же суммах, так как при проверке налоговые органы могут в судебном порядке доказать, что выплаты премий за счет чистой прибыли были связаны с выполнением работниками своих трудовых обязанностей и переквалифицировать их в заработную плату, доначислив ЕСН, пени и штрафы.