Верховный суд фактически сформировал практику по спорам о доначислении НДФЛ бизнесу, оформляющему работников как самозанятых. Уплаченный самозанятыми налог не может быть зачтен в счет недоимки. У юристов остаются вопросы, смогут ли самозанятые его вернуть

Верховный суд фактически сформировал практику по спорам о доначислении НДФЛ бизнесу, оформляющему работников как самозанятых. Уплаченный самозанятыми налог не может быть зачтен в счет недоимки. У юристов остаются вопросы, смогут ли самозанятые его вернуть.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда (ВС) России в начале августа вынесла решение по делу о доначислении компании НДФЛ за сотрудников, которые, по оценке налоговиков, были оформлены как самозанятые. Суд пришел к выводу, что предприятие должно доплатить в бюджет НДФЛ в полном объеме, а автоматически зачесть то, что уже было уплачено самозанятым в качестве налога на профессиональный доход (НПД), нельзя.

ВС, таким образом, формирует однозначный подход, говорят опрошенные РБК юристы. Налог, который платили такие «фиктивные» самозанятые, не должен идти в зачет недобросовестному работодателю, который уклонялся от налогов. «Можно сказать, что практика на уровне Верховного суда по этому вопросу сложилась», — констатирует партнер МЭФ Legal Вадим Зарипов.

Вопросы, впрочем, у профессионального сообщества остаются. В частности, не вполне понятно, как самозанятые могут вернуть потраченные ими самостоятельно на налоги деньги.

Верховный суд 6 августа вынес решение по делу компании «Крымдорстрой». Налоговая инспекция в ходе проверки в 2023 году установила, что фирма в течение полугода в 2022 году привлекала самозанятых граждан для оказания услуг по изготовлению конструкций и выполнению строительно-монтажных работ. Им было перечислено за весь период 6,9 млн руб. Налоговики пришли к выводу, что компания подменяла таким образом трудовые отношения для уклонения от налогов: работники «были фактически лишены предпринимательской самостоятельности в ведении своей деятельности и искусственно признаны самозанятыми». В результате фирме было предложено уплатить недоимку за неуплаченный НДФЛ в сумме 898,5 тыс. руб., и с нее был взыскан штраф в размере около 45 тыс. руб.

Изначально суд первой инстанции, в котором «Крымдорстрой» обжаловал акт налоговой, оставил его без изменений, однако в процессе апелляций вышестоящие суды признали незаконным доначисление НДФЛ в сумме 296,2 тыс. руб., зачтя эту сумму, поскольку она была уплачена самозанятыми в виде НПД. В связи с этим на 14,8 тыс. руб. был сокращен и штраф. Судебная коллегия ВС, однако, не согласилась с этим подходом, подчеркнув, что «при взимании НДФЛ налоговый агент (в данном случае компания-работодатель. — РБК), не исполнивший свою обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет, уплачивает данный налог за счет собственных средств». Нахождение уплаченного НПД в бюджете «само по себе не свидетельствует о том, что обязанность налогового агента исполнена надлежащим образом», указал ВС.

ВС вернул дело на рассмотрение в Арбитражный суд Республики Крым, предписав суду первой инстанции учесть правовую позицию Судебной коллегии и предложить сторонам «обосновать свои доводы и возражения относительно возможности проведения налоговой реконструкции при определении размера подлежащего уплате налога на доходы физических лиц».

Это постановление ВС фактически подтверждает подход, уже реализованный в феврале при рассмотрении дела челябинского индивидуального предпринимателя Фарита Садыкова. ФНС по результатам проверки начислила ему как налоговому агенту за 2021 год НДФЛ в сумме 2,6 млн руб. и страховые взносы на 3,6 млн руб. и вменила штрафы на общую сумму 246 тыс. руб., поскольку сочла, что он уклонялся от налогов, оформляя сотрудников как самозанятых. Суд апелляционной инстанции тогда тоже постановил зачесть в сумму долга уплаченный самозанятыми сотрудниками налог, однако ВС отменил это решение и отправил дело на пересмотр.

До этого года суды позволяли засчитывать НПД в счет недоимки по НДФЛ, такой подход соответствовал общей методологии определения действительной налоговой обязанности, которой придерживались арбитражные суды, указывают авторы профильного телеграм-канала Head Of Tax. Например, в делах о дроблении бизнеса ВС неоднократно высказывался о необходимости учета уплаченных сумм налога по упрощенной системе налогообложения (УСН) при расчете недоимки по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость (НДС).

Однако теперь ВС в постановлениях по делам Садыкова и «Крымдорстроя» подчеркивает, что консолидация доходов и налогов допустима при дроблении бизнеса, когда несколько взаимозависимых компаний объединяют свои обороты, но переквалификация гражданско‑правового договора в трудовой договор — это иная ситуация, отмечает руководитель налоговой практики GSL Law & Consulting Евгений Власов. «Работодатель и работник не составляют «группу», поэтому налоговый агент не может распоряжаться деньгами, выплаченными физическим лицом, как своими», — поясняет он.

Однако теперь ВС в постановлениях по делам Садыкова и «Крымдорстроя» подчеркивает, что консолидация доходов и налогов допустима при дроблении бизнеса, когда несколько взаимозависимых компаний объединяют свои обороты, но переквалификация гражданско‑правового договора в трудовой договор — это иная ситуация, отмечает руководитель налоговой практики GSL Law & Consulting Евгений Власов. «Работодатель и работник не составляют «группу», поэтому налоговый агент не может распоряжаться деньгами, выплаченными физическим лицом, как своими», — поясняет он.

В практике есть множество примеров, когда налоговая служба проводит реконструкцию (то есть зачет уже уплаченных средств в счет недоимки), например при выявлении схем по дроблению бизнеса, говорит менеджер по налоговой экспертизе консалтинговой компании Neo Маргарита Цуркану. Однако в случае с самозанятыми судьи теперь придерживаются позиции, что самостоятельно уплаченный самозанятым НПД не означает, что работодатель выполнил свои обязательства надлежащим образом, добавляет она. «В силу ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налоговой базы, если такое уменьшение произошло в результате искажения сведений о сделках и финансовых операциях. В данном случае действия компании по заключению договоров гражданско-правового характера (ГПХ) фактически были направлены на обход положений налогового законодательства для экономии на уплате страховых взносов и НДФЛ, что квалифицируется как злоупотребление правом», — поясняет эксперт.

Подход налоговой и суда заключается в следующем: если компания выплачивала самозанятому, например, 50 тыс. руб. в месяц, то доначисленный НДФЛ в результате переквалификации в трудовые отношения составит 6,5 тыс. (13% от дохода физлица). При этом сам он уплачивал в бюджет 3 тыс. руб. в месяц (6%). Исходя из решений Верховного суда в счет НДФЛ не будут зачтены 3 тыс. руб., перечисленные физлицом в бюджет в качестве НПД, объясняет Зарипов.

По данным на июль 2025 года, в России статус самозанятого имеют 14 млн человек. В ФНС ранее заявляли, что введение НПД существенно не повлияло на переток сотрудников из официального трудоустройства в самозанятые и в основном самозанятость работает на обеление трудовых отношений.

«Налоговые органы не производят учет уплаченного НПД в счет уменьшения недоимки налогового агента по НДФЛ, когда переквалифицируют гражданско-правовые договоры с самозанятыми в трудовые отношения. В случае с работниками, самостоятельно уплатившими НПД с полученных от работодателя доходов, каждый из работников является действительно самостоятельным лицом, а налоговый агент, не удержавший НДФЛ, не может распоряжаться выплаченными доходами и налогами с них», — заявили РБК в пресс-службе ФНС, добавив, что такой подход подтвержден в недавних определениях судебной коллегии Верховного суда.

«Переплата по НПД находится в распоряжении физического лица и подлежит возврату только по его заявлению. В связи с этим ее нельзя автоматически зачесть в счет уменьшения НДФЛ (в отсутствие соответствующего волеизъявления самого плательщика НПД). Возможность вернуть излишне уплаченный налог, а также распорядиться имеющимся у налогоплательщика положительным сальдо ЕНС прямо закреплена в Налоговом кодексе», — указали в ФНС.

ВС в постановлении по делу «Крымдорстроя» пишет, что по правилам суммы НПД могут быть скорректированы налогоплательщиками в случае возврата денег клиентам или некорректного ввода. «Следовательно, возникшая в результате такой корректировки переплата (положительное сальдо единого налогового счета) находится в распоряжении физического лица и подлежит возврату только по его заявлению», — говорится в решении суда. ВС делает оговорку, что, хотя переплата налога не может быть произвольно зачтена в счет уплаты НДФЛ в отсутствие соответствующего волеизъявления плательщика НПД, это «не исключает права налогоплательщиков в добровольном порядке распорядиться данной суммой в счет исполнения соответствующих обязательств налогового агента».

«Если следовать предложенному Верховным судом подходу, необходимо как минимум письмо ФНС в адрес нижестоящих органов о том, что они обязаны сообщать всем физлицам, что те переплатили налог. Получив такое извещение, физлица могут аннулировать в приложении чеки и создать тем самым у себя переплату, которая может быть направлена на уплату НДФЛ. Однако механизма или алгоритма действий налоговых органов в таких случаях не предусмотрено», — отмечает Зарипов.

Может потребоваться дополнительное разъяснение порядка учета НПД в недоимке по НДФЛ. По мнению руководителя налоговой практики ASB Consulting Group Егора Буракшаева, технические возможности ФНС потенциально позволяют одновременно вернуть денежные средства физлицу и по его заявлению зачесть их в уплаченном НДФЛ.

«В рассматриваемой ситуации налоговый орган должен был уведомить физическое лицо об излишней уплате НПД, после чего физическое лицо могло обратиться за возвратом или зачетом излишне уплаченного НПД в порядке, предусмотренном действующим законодательством», — рассуждает директор департамента налогового структурирования сделок ФБК Legal Мария Семенова. На то, что налоговая не уведомила самозанятых об ошибочном исчислении НПД, обращал внимание ВС в решении по делу предпринимателя Садыкова.

В целом порядок зачета или возврата НПД уже урегулирован соответствующими статьями НК, говорит Цуркану. Она, впрочем, не исключает, что в случае возникновения вопросов по процедуре у самозанятых Минфин выпустит подробные разъяснения.

На практике часть таких самозанятых просто не будут заниматься зачетом в пользу переквалифицированного работодателя, а кто-то сможет вернуть деньги себе лично, если уложится в срок, указывает Зарипов.

Буракшаев считает, что новое решение нижестоящего суда по кейсу «Крымдорстроя» будет схожим с решением Арбитражного суда Челябинской области по делу Садыкова, принятым им на втором круге рассмотрения. «В частности, в том деле суд указал, что на налогового агента возлагается обязанность исчисления, удержания и перечисления НДФЛ в полном объеме без возможности зачета НПД, даже несмотря на то, что он уведомил физическое лицо (самозанятого) об имеющейся переплате налога. Данное решение подтверждает подход, согласно которому возвращение переплаты должно осуществляться исключительно по заявлению самозанятого», — говорит юрист.

Цуркану также не ждет существенного изменения позиции судей при пересмотре, «поскольку компания не может распоряжаться суммами налогов, уплаченными сотрудниками, без соответствующего заявления работника».

Зарипов не согласен с таким подходом. По его словам, общепризнанная формула определения действительных налоговых обязательств такова: «налоги должны быть определены так, как если бы не было злоупотребления». «Если налоговые органы квалифицировали отношения как трудовые, то и уплаченный НПД должен быть признан связанным с оплатой труда, то есть по сути частью НДФЛ. Тем более что оба платежа идут в один бюджет — региональный», — рассуждает он.

Вместо простого и понятного механизма учета уплаченного НПД непосредственно при определении недоимки по НДФЛ Верховный суд предложил «малореалистичный и труднореализуемый на практике вариант с большим количеством административных издержек для всех участников налоговых отношений», считает Зарипов. Решение суда не может считаться легитимным, так как ставится под сомнение практически всеми налоговыми специалистами, убежден эксперт.

Учитывая, что к моменту завершения проверки, как правило, истекает трехлетний срок для заявления о переплатах, «в целом перспективы возврата или зачета весьма туманны», говорит он.