Иностранный семейный фонд без акционерного капитала как инструмент нивелирования законодательства о КИК в РФ

Российское законодательство о КИК приравнивает иностранные юридические лица без акционерного капитала (в частности, foundation) к иностранным структурам без образования юридического лица, для которых установлены иные критерии контроля, нежели для юридических лиц.

При этом учредитель такого юридического лица, приравненного к структуре, не признается ее контролирующим лицом, только если он не осуществляет контроль над ним и не может получать от него доход, ни в какой форме (ни в процессе существования, ни после его ликвидации) (пп. 9-10 ст. 25.13 НК РФ). В свою очередь, под контролем признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые лицом, осуществляющим управление активами структуры, в отношении распределения полученной прибыли (дохода) после налогообложения в соответствии с личным законом и (или) учредительными документами этой структуры (п. 8 ст. 25.13 НК РФ).

Таким образом, иностранный семейный фонд без акционерного капитала может быть использован для целей структурирования владения активами при условии, что учредитель фонда – российский резидент (собственник активов) передаст их в собственность созданного им семейного фонда, бенефициарами которого могут быть члены его семьи (третьи лица), но не он сам. При этом основной целью создания фонда будет декларироваться защита активов и обеспечение интересов наследования.

В отношении бенефициаров иностранной структуры российское законодательство предусматривает возможность не признавать их контролирующими лицами при условии, что они не будут иметь контроля над такой структурой; при этом законодатель допускает возможность получения ими дохода или активов в случае ликвидации структуры (п. 12 ст. 25.13 НК РФ).

Таким образом, бенефициары фонда (не учредитель) не будут признаваться контролирующими лицами иностранной структуры в силу отсутствия контроля за распределением прибыли фонда (это полная дискреция совета директоров фонда), но при этом будут иметь возможность получать доходы, распределяемые по решению совета фонда. Однако для достижения этой цели необходимо обеспечить максимальную «дискреционность» получения ими дохода, т.е. должны одновременно соблюдаться следующие условия:

1. данные лица будут входить в круг лиц, в пользу которых у совета директоров фонда будет возможность на свое усмотрение распределять часть имущества фонда (т.е. они не будут являться фиксированными бенефициарами, имеющими права на определенный доход, а смогут стать бенефициарами только на основании решения совета директоров);
2. при этом такие лица не будут осуществлять контроль над ним (т.е. не будут иметь никакой возможности оказывать определяющее влияние на решение совета директоров фонда в отношении распределения доходов фонда и обратное невозможно будет доказать (для целей доказательства могут использоваться любые данные, в том числе, электронная переписка)).

Учитывая отсутствие у учредителя семейного фонда права на доходы, распределяемые по решению совета директоров фонда, а у бенефициаров – контроля над фондом, учредитель и бенефициары фонда (российские резиденты) не являются контролирующими лицами по отношении к такому семейному фонду в соответствии с законодательством о КИК и, соответственно, у них отсутствуют обязанности по уплате российского налога с нераспределенной прибыли фонда.

Как и в случае с англо-саксонским трастом, семейный фонд является сложным инструментом, использование которого предполагает поиск компромисса между желанием учредителя/бенефициара сохранять контроль над переданными активами и дискрецией совета директоров фонда в отношении таких активов. Так, если баланс будет существенно смещаться в пользу желания учредителя/бенефициара контролировать переданные активы и этот факт будет доказан налоговыми органами (к примеру, налоговым органом будут получены многочисленные инструкции (letters of wishes) в адрес совета фонда), они могут быть признаны контролирующими лицами, а сам фонд признан КИК.

В соответствии с законодательством Лихтенштейна возможно создание юридического лица, которому присущи основные характеристики англо-саксонского траста (расщепление юридического и фактического права собственности на переданные активы).

Такие юридические лица именуются foundation (фонд, семейный фонд) и могут быть двух типов:

• фонд, создаваемый для некоммерческих целей (благотворительный фонд) (Законодательство Лихтенштейна накладывает ограничения на ведение коммерческой деятельности благотворительным фондом в пределах цели его создания, закрепленной в уставе фонда), и
• семейный фонд, создаваемый в интересах частных лиц (private benefit foundation). Разновидностью последнего является т.н. «дискреционный» фонд в отличие от фонда с фиксированными бенефициарами.

Учредителем фонда может быть как физическое, так и юридическое лицо вне зависимости от страны их резидентства. Допускается наличие у фонда более одного учредителя. Фонд приобретает правосубъектность юридического лица после его создания; передача ему активов может производиться в любой момент (одновременно с или после создания). Фонд создается по решению учредителя (учредителей) и не имеет участников или акционеров, но у фонда есть бенефициары, которые назначаются учредителем (или круг которых определяется учредителем) и которые получают права на активы фонда и/или инвестиционные доходы от их использования согласно указаниям учредителя. Учредитель также может самостоятельно и единолично являться бенефициаром фонда.

Учредитель полностью определяет и закрепляет в уставе фонда и дополнительных документах условия, согласно которым бенефициары получают доходы (например, выплата дохода по достижению бенефициаром определенного возраста; закрепление фиксированной ежегодной суммы выплаты; определение круга лиц, из которых совет директоров фонда самостоятельно выбирает получателей дохода).

Выделяется четыре типа бенефициаров:

1. бенефициары с правом требования (согласно документам фонда имеют право на определенную или определимую часть имущества или доходов фонда);
2. бенефициары с условным правом требования (согласно документам фонда получают аналогичное право лишь при наступлении определенного события (например, смерть одного из других бенефициаров);
3. бенефициары без права требования или дискреционные бенефициары (принадлежат к определенному кругу бенефициаров, доходы которым фонд выплачивает лишь по усмотрению совета директоров фонда на основании регламента фонда). Данный тип бенефициаров в наибольшей мере будет соответствовать правилам российского законодательства для целей исключения бенефициара из числа контролирующих лиц;
4. альтернативные бенефициары (в соответствии с документами фонда им распределяется имущество фонда в случае его ликвидации и если в регламенте фонда отсутствуют/не описаны дальнейшие линии наследования). Если конечные бенефициары не определены, при ликвидации фонда имущество достается государству.

Для достижения установленных учредителем целей учредителем назначаются органы управления, среди которых обязательным к образованию является совет директоров фонда, который осуществляет управление его деятельностью. Из двух членов совета директоров фонда (минимальное требование) как минимум один должен быть физическим или юридическим лицом - резидентом Лихтенштейна или другого государства ЕС. Данное лицо должно иметь трастовую лицензию.

Государственной регистрации фонда не требуется за исключением того, что в государственные органы подается уведомление о создании фонда, которое содержит только общие заявления о целях фонда. Правила фонда закрепляются в уставе фонда и дополнительных документах, в которых в том числе содержится указание на первичного бенефициара фонда, а также положения, регулирующие управление фондом и распределение его активов, в том числе и в случае смерти первоначального бенефициара последующим бенефициарам. Указанные документы не представляются в государственные органы Лихтенштейна и хранятся у обслуживающей фонд трастовой компании.

В отношении требований к составу активов фонда отсутствуют какие-либо ограничения, поэтому любые виды активов могут быть переданы в фонд, включая ценные бумаги (например, акции холдинговой компании), денежные средства, недвижимость, интеллектуальную собственность.

Таким образом, институт семейного фонда (private-benefit foundation) в Лихтенштейне, в том числе благодаря его длительному существованию и обширной практике использования (включая судебную), можно считать достаточно надежным инструментом в качестве конечного звена в корпоративной цепочке владения бизнесом бенефициарами, в том числе с целью решения вопросов наследования. Помимо наследования, использование таких фондов позволяет более надежно защитить бенефициаров от каких-либо имущественных претензий, направленных непосредственно к ним со стороны любых лиц. Де-юре бенефициары фонда, как правило, не являются владельцами активов, переданных в фонд, следовательно, их возможные кредиторы не вправе предъявить никаких требований к фонду.

Прибыль фондов, в принципе, облагается по ставке 12,5%. Однако от налогообложения освобождаются дивиденды и прибыль от продажи акций. Также, в некоторых случаях может быть использован режим «личной структуры активов», при котором уплачивается только небольшая ежегодная сумма налога.

В свою очередь распределение фондом активов (доходов) в пользу бенефициаров, не являющихся резидентами Лихтенштейна, также не порождает обязанности по удержанию какого-либо налога в Лихтенштейне. Кроме того, законодательство Лихтенштейна равным образом освобождает от налогообложения выплаты, производимые бенефициарам фонда в результате прекращения его деятельности.

В фонде возможно назначение протектора, который будет согласовывать решения совета директоров фонда, чтобы совет действовал исключительно в целях, для которых фонд был создан.

Лихтенштейн является предпочтительной юрисдикцией для создания фонда с точки зрения более развитого законодательства в отношении данного типа юридических лиц, которое существует очень длительное время, а также сложившейся правоприменительной практики. Однако на сегодняшний день создание юридического лица с аналогичными характеристиками возможно по законодательству Нидерландов, Мальты, Люксембурга, Сейшельских островов и многих других юрисдикций.