Крипто-Восток: сравнение налогов на криптовалюту в Гонконге и Сингапуре

Обе эти юрисдикции не предусматривают комплекса специальных норм, посвященных вопросам налогообложения цифровых активов, но это, в свою очередь, позволяет ориентироваться на общие принципы налогового права, благодаря которым и Сингапур и Гонконг привлекают внимание инвесторов и предпринимателей со всего мира.

Вместе с тем, модели налогообложения криптовалют в Гонконге и Сингапуре не являются идентичными. Каждая из них имеет свои уникальные черты, свои преимущества и недостатки, анализ которых помогает определиться с тем, какая из предложенных юрисдикций лучше всего подойдет для ведения той или иной деятельности в криптовалютной сфере.

Начать рассмотрение вопроса налогообложения доходов от криптоактивов в Гонконге следует с общего понимания налоговой системы Гонконга. Так как в законодательстве Гонконга нет специальных норм, подробно регулирующих налогообложение криптовалюты, к операциям с цифровыми активами зачастую применяются общие положения Закона о подоходном налоге.

Первое, с чего следует начать знакомство с налоговым правом Гонконга, это территориальная модель налогообложения, согласно которой налогом будет облагаться только та часть доходов, которая была получена от источников в Гонконге или на территории Гонконга[1].

По общему правилу, налогообложению в Гонконге подлежат доходы от торговли, профессиональной или предпринимательской деятельности, полученные от источников в Гонконге[2].

При этом под торговлей понимаются любые виды торговли и производства, а также любая разовая сделка, имеющая характер торговой сделки[3]. Из этого определения следует, что торговой может быть признана также операция, которая не характеризуется системным характером, но при этом имеет все признаки торговой. Но как определить в таком случае, какие именно операции относятся к торговым?

В практике гонконгских судов были выработаны критерии отнесения деятельности лица к торговой (так называемые «badges of trade»). Набор данных критериев помогает отличить коммерческие доходы от инвестиционных доходов для целей налогообложения[4].

На данный момент выработано несколько таких критериев[5]:

1) Характер реализуемого актива: некоторые активы по своей природе чаще используются для торговли, чем для инвестирования (например, сырьевые товары, промышленные изделия и т.п.);

2) Продолжительность владения: на практике активы, приобретаемые для осуществления торговли, реализуются в максимально короткий срок после их приобретения;

3) Периодичность совершения аналогичных транзакций одним и тем же лицом и их количество: регулярно совершаются сделки с определенной категорией товаров или же совершаются несколько похожих сделок примерно в одно и то же время;

4) Дополнительные работы по подготовке актива к продаже: показателем того, что реализация имущества – это торговая сделка, является также совершение собственником актива дополнительных действий в целях повышения стоимости актива (например, ремонт, расходы на рекламу и т.п.);

5) Обстоятельства, послужившие причиной реализации: подлежат исследованию причины продажи активов: если продажа актива связана с изменением жизненных обстоятельств, реструктуризацией бизнеса или иной причиной внезапной потребности в продаже актива, то такую операцию вряд ли можно отнести к числу торговых;

6) Намерения лица при приобретении актива: главный вопрос, на который необходимо ответить – актив был приобретен для целей продажи или в качестве долгосрочного вложения, которое не планируется реализовывать в ближайшее время? От ответа на данный вопрос будет зависеть то, будет ли признана сделка по реализации актива торговой и, соответственно, подлежит ли доход от продажи актива налогообложению.

В Гонконге стандартная ставка налога на прибыль составляет[6]:

• 8,25%, если налогооблагаемая прибыль не превышает 2.000.000 HKD;

• 16,5%, если налогооблагаемая прибыль выше 2.000.000 HKD.

Важно отметить, что в Гонконге нет налога на прирост капитала[7]. В контексте налогообложения доходов от криптоактивов это может быть существенным, т.к. доход, полученный в результате реализации криптовалюты, приобретенной в целях долгосрочного инвестирования, не будет облагаться налогом в Гонконге. Также в Гонконге не взимается НДС.

Итак, как мы можем заметить, налоговая система Гонконга представляется крайне привлекательной для бизнеса, получающего доходы за пределами Гонконга. Налогом на прибыль доходы компаний и предпринимателей будут облагаться только в том случае, если они были получены в результате ведения коммерческой деятельности от источников в Гонконге. В юрисдикции не взимается НДС и налог на прирост капитала.

После краткого обзора налоговой системы Гонконга мы, наконец, можем перейти к специфике налогообложения операций с криптовалютой.

Как было сказано ранее, в гонконгском законодательстве нет специальных норм, посвященных налогообложению криптодоходов. Однако это вовсе не значит, что такие доходы освобождены от налогов в Гонконге.

Некоторые вопросы налогообложения криптоактивов раскрыты в официальных разъяснениях Департамента внутреннего налогообложения Гонконга (далее – Налоговый департамент). Данные акты не имеют силы закона, но вместе с тем содержат официальную позицию налоговых органов, которая имеет существенное значение при квалификации криптовалютных доходов в качестве облагаемых, или же напротив, не подлежащих налогообложению.

Так, согласно позиции Налогового департамента, операции с криптоактивами могут быть объектами налогообложения в Гонконге при определенных условиях.

В первую очередь, вопрос налогообложения криптодоходов напрямую зависит от осуществляемых видов деятельности. Как известно, доходы подлежат обложению подоходным налогом в том случае, если они получены от торговли, профессиональной или предпринимательской деятельности. Налоговый департамент Гонконга указывает в числе облагаемых налогом следующие операции: торговля криптовалютой, обмен криптовалюты и майнинг[8].

Еще одним важным условием возникновения налоговых обязанностей является характер торговой (профессиональной, предпринимательской) деятельности. Ранее мы уже говорили о том, что в судебной практике Гонконга были выработаны критерии отнесения доходов к доходам от торговли для целей налогообложения (так называемые badges of trade). К доходам от криптовалюты также применяются определенные критерии, помогающие отделить коммерческие доходы от инвестиционных.

Налоговые органы Гонконга обращают внимание, в частности, на объем и частоту операций, на период удержания актива, на уровень организации деятельности (например, на оборудование и прочую инфраструктуру), а также на то, является ли намеренным извлечение коммерческой прибыли от сделок с криптоактивами[9].

Помимо прочего, так же, как и к иным доходам, к криптодоходам применяется действующая в Гонконге территориальная модель налогообложения. Если подобные доходы были получены от источников в Гонконге или на его территории, то они будут рассматриваться в качестве подлежащих налогообложению.

Далее перейдем к рассмотрению вопросов налогообложения отдельных видов доходов, получаемых от криптоактивов.

Криптотрейдингом является осуществление лицом систематической деятельности по покупке и продаже криптовалюты в целях получения прибыли в виде положительной разницы между ценой ее покупки и ценой продажи.

Полученный в результате ведения такой деятельности доход подлежит обложению налогом на прибыль в Гонконге. При этом необходимо учитывать, что облагаться будут доходы, полученные от источников в Гонконге.

Как правило, доходы, полученные в виде положительной разницы между суммой приобретения актива и суммой его реализации, подлежат налогообложению либо налогом на прибыль, либо налогом на прирост капитала.

Налогом на прирост капитала традиционно облагаются доходы, полученные в результате реализации активов компании, таких как акции и недвижимое имущество, а в некоторых случаях и криптоактивы. Взимание данного налога имеет место преимущественно в том случае, если доход от реализации активов получен за рамками обычной хозяйственной деятельности лица.

В связи с этим необходимо отметить, что в Гонконге налог на прирост капитала отсутствует, а на возможность налогообложения подоходным налогом влияет множество факторов, включая частоту и характер совершаемых операций, уровень инфраструктуры и прочее.

В случае если лицо реализует криптоактивы за пределами своей основной деятельности, то получаемый в данном случае доход может не подпадать под категорию дохода от коммерческой деятельности, что исключает возникновение налоговых обязанностей.

Майнеры, занимающиеся добычей криптовалюты в коммерческих масштабах, имеющие для этого соответствующее оборудование, арендующие специальное помещение и нанимающие персонал в целях ее реализации, могут быть признаны субъектами подоходного налога.

Налогооблагаемая прибыль в данном случае будет определяться как справедливая рыночная стоимость добытой криптовалюты на момент ее получения за вычетом понесенных расходов (к примеру, на затраченную на майнинг электроэнергию).

Криптовалюты, такие как Биткоин, не признаются официальными платежными средствами в Гонконге и являются цифровыми товарами (digital commodities)[10]. Это означает, что в случае приобретения товаров (работ, услуг) за криптовалюту имеет место обмен товаров на другие товары, работы или услуги, т.е. бартер. В этой связи при получении криптовалюты в счет оплаты товаров, работ или услуг, необходимо учитывать характер совершаемых операции.

Если расчет в криптовалюте производится в рамках осуществляемой лицом торговой, профессиональной или предпринимательской деятельности, то доход в виде криптовалюты будет облагаться подоходным налогом. Налоговый департамент отдельно отмечает, что полученная криптовалюта для целей налогообложения должна оцениваться исходя из ее рыночной стоимости[11].

В случае, когда криптовалюта рассматривается в качестве капитального актива, полученный от прироста капитала доход налогообложению не подлежит.

Здесь ситуация аналогична той, что складывается в результате расчета за товары (работы, услуги) в криптовалюте. Так как криптовалюта в Гонконге признается цифровым товаром, на практике при обмене одной валюты на другую имеет место бартер. При совершении таких операций необходимо учитывать характер совершаемой сделки.

Пассивные доходы от криптоактивов, такие как стейкинг, лендинг или фарминг также могут облагаться в Гонконге. При этом необходимо учитывать критерии отнесения доходов к доходам от торговли, о которых мы говорили ранее.

Представим следующую ситуацию:

У господина X есть пара токенов, которые он приобрел в целях долгосрочного инвестирования. X не занимается майнингом в промышленных масштабах: у него нет высококлассного оборудования, он не является профессиональным участником криптобиржи. В какой-то момент X решает заняться стейкингом, но не столько для получения сиюминутной выгоды, сколько для получения новых токенов, которые он копит для покупки жилья.

В данном примере доход в виде криптоактивов, полученных в результате стейкинга, имеет капитальный характер и не подлежит налогообложению в Гонконге. Однако на практике итоговая квалификация подобных доходов будет зависеть от фактических обстоятельств и оценки налоговых органов.

Теперь обратная ситуация:

Основной актив компании Y – это криптовалюта. Компания систематически занимается лендингом, выдавая займы биржевым спекулянтам через DeFi - платформы с целью приумножения активов. Часть полученных криптоактивов компания продает на бирже, а оставшуюся часть «замораживает» в целях получения вознаграждения за стейкинг.

В данном примере налицо осуществление компанией коммерческой деятельности. Таким образом, доходы компании Y подлежат налогообложению в Гонконге.

Компании, управляющие криптовалютными биржами, кастодиальными сервисами или осуществляющие маркет-мейкинг, облагаются налогом в соответствии со стандартными правилами налогообложения корпоративной прибыли.

В Гонконге нет специальной декларации, в которой бы отражались доходы от крипты. Все доходы, полученные от ведения хозяйственной деятельности, отражаются в единой декларации по подоходному налогу.

Налоговый период в Гонконге длится с 1 апреля по 31 марта следующего года. Налоговые декларации физическим лицам и компаниям присылает Налоговый департамент.

Физическим лицам декларации по подоходному налогу направляются в первый рабочий день мая, а компаниям – в зависимости от того, когда начался их налоговый период. Так, если налоговый период компании начался 1 апреля, то налоговая декларация направляется в апреле следующего за налоговым периодом года. Если же компания новая, то налоговая декларация присылается через 18 месяцев после даты ее регистрации. Необходимо заполнить и подать декларацию в срок не позднее 1 месяца с момента получения формы.

Физическое лицо должно заплатить налог в срок, указанный в счете на оплату налога, который направляет Налоговый департамент Гонконга. Обычно налог уплачивается в два транша: первый платеж, взимаемый за предыдущий период, необходимо произвести в январе; второй транш приходится на апрель следующего года, средства вносятся в качестве аванса за текущий период.

Компании обязаны заплатить налог в срок, указанный в счете на уплату налога, который также направляется налоговым органом. Налоговый платеж так же разбивается на две части – первая приходится на ноябрь года, в котором была подана декларация (платеж за предыдущий период), вторая – на апрель следующего года (авансовый налог за текущий период).

Налоговая система Сингапура в целом похожа на гонконгскую. В первую очередь необходимо отметить, что в Сингапуре, как и в Гонконге, налогообложению подлежат доходы, полученные от источников в Сингапуре или на его территории, даже если источник дохода иностранный[12]. Вместе с тем, налогообложение в Сингапуре имеет свои характерные черты, которые отличаются от правил, действующих в Гонконге.

В Законе Сингапура о подоходном налоге приведен перечень облагаемых налогом доходов, к числу которых относятся[13]:

• доходы или прибыль от любой торговой и предпринимательской деятельности, а также от работы по найму;
• дивиденды, проценты, роялти, арендные доходы;
• любые иные доходы, имеющие характер регулярных и возникающие в результате деятельности, направленной на получение дохода.

Субъектами подоходного налога в Сингапуре являются как физические лица, так и компании. При этом доходы физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Сингапура, подлежат налогообложению по прогрессивной многоступенчатой шкале ставок от 0 до 24% в зависимости от размера дохода[14]. При этом по более высокой ставке будет облагаться только та часть дохода, которая превышает суммовой порог конкретной ступени прогрессии, а не весь доход.

В отношении нерезидентов Сингапура предусмотрены несколько иные ставки. Так, в отношении доходов нерезидентных физических лиц от работы по найму применяется ставка 15% или прогрессивные ставки как у резидентов, в зависимости от того, что выше[15]. Прочие доходы, например, от аренды помещений или в виде вознаграждений директоров компаний и некоторые иные подлежат налогообложению по ставке 24%.

Доходы компаний облагаются по стандартной ставке корпоративного налога, которая составляет 17%[16]. Данная ставка применяется к доходам как резидентных компаний, так и налоговых нерезидентов Сингапура.

Так же как и в Гонконге, в Сингапуре отсутствует налог на прирост капитала. При этом в стране взимается налог на товары и услуги (Goods and Services Tax (GST)) – фактически, аналог НДС. Это налог на потребление, которым облагается импорт товаров в Сингапур, а также продажа и поставка товаров внутри Сингапура[17].

Ставка налога составляет 9% от стоимости поставляемых товаров (услуг)[18].

Лицо, совершающее облагаемые GST операции, обязано зарегистрироваться в качестве налогоплательщика GST, если совокупная стоимость налогооблагаемых GST поставок, произведенных за 12 месяцев, превысила 1 млн. SGD[19]. Также предусмотрена возможность добровольной постановки на GST-учет.

Подобно Гонконгу, в законодательстве Сингапура отсутствуют нормы, устанавливающие специальный порядок налогообложения доходов от криптовалюты. Общие правила налогообложения криптоактивов содержатся в Законе о подоходном налоге и применяются к любым доходам, полученным в результате осуществления торговой, предпринимательской или профессиональной деятельности. В дополнение к нормам закона Налоговым управлением Сингапура (Inland Revenue Authority of Singapore (IRAS)) выпускаются руководства, посвященные налогообложению цифровых активов.

При рассмотрении вопросов налогообложения криптодоходов в Сингапуре необходимо понимать, в результате какой деятельности могут возникнуть налоговые обязанности. В Сингапуре доходы от криптовалюты не рассматриваются как отдельный объект налогообложения - их налоговый режим определяется в зависимости от характера дохода и экономической сущности операций.

Налоговое управление Сингапура объединяет криптоактивы в единое понятие - цифровые токены (Digital Tokens). Под цифровым токеном понимается любое криптографически защищенное цифровое представление стоимости, которое может быть передано, накоплено или продано в электронном виде[20].

Понятие цифровой токен имеет три основных вида[21]:

1. Цифровой платежный токен (Digital payment token): с позиции Налогового управления Сингапура это не что иное, как криптовалюта. Наиболее известные – Bitcoin, Ethereum.

2. Утилитарный (служебный) токен (Utility token): данная разновидность цифровых активов предоставляет их держателям право на совершение определенных действий на децентрализованных криптобиржах. Также утилитарные токены могут выдаваться в качестве вознаграждения за совершение определенных действий внутри платформы. Самые известные примеры – Basic Attention Token (BAT), Chainlink (LINK), Golem (GLM).

3. Инвестиционный токен (Security token): это инструмент, удостоверяющий права его владельца на долю в капитале компании, на получение дивидендов и т.п. Инвестиционные токены можно условно охарактеризовать в качестве цифровых аналогов ценных бумаг.

Следует оговориться о том, что в рамках данного материала будут рассмотрены только вопросы, касающиеся налогообложения цифровых платежных токенов. И начнем мы с анализа операций с платежными токенами для целей подоходного налога.

При отнесении той или иной операции с криптовалютой в Сингапуре необходимо учитывать общие положения налогового законодательства Сингапура, в которых дан перечень облагаемых доходов. Среди них – доходы или прибыль от любой торговой и предпринимательской деятельности.

В Законе Сингапура о подоходном налоге нет легального определения «торговли». Отнесение той или иной операции к торговой осуществляется посредством ее проверки на соответствие критериям, полностью аналогичным гонконгским «badges of trade», в числе которых и характер реализуемого имущества, и продолжительность владения, и частота совершения операций.

На основании данных критериев можно сделать вывод о том, что если криптотрейдинг носит характер торговой деятельности, то доход, полученный в результате осуществления такой деятельности, подлежит обложению налогом в Сингапуре.

Правила налогообложения доходов, полученных в результате майнинга, в Сингапуре различаются в зависимости от субъекта. В случае получения доходов физическими лицами необходимо учитывать характер осуществляемой такими лицами деятельности.

Так, если майнинг криптовалюты осуществляется систематически с целью извлечения выгоды, то в данном случае доход от реализации добытых токенов будет облагаться подоходным налогом.

Если же майнинг не направлен на последующую реализацию криптоактивов (например, хобби-майнинг), то полученный доход в виде токенов признается приростом капитала и, соответственно, не подлежит налогообложению.

Доходы компаний от майнинга в Сингапуре облагаются несколько иначе, чем доходы физлиц. Связано это с тем, что целью деятельности любой коммерческой организации является извлечение прибыли из осуществляемой ей деятельности. Поэтому компания по определению не может заниматься, например, хобби-майнингом.

Юридические лица могут учитывать расходы, понесенные в связи с осуществлением майнинга. К числу таких расходов можно отнести, например, затраты на приобретение специального оборудования.

Налоговое управление Сингапура относит платежные токены к нематериальным активам. Это означает, что оплата товаров (работ, услуг) такими токенами будут иметь характер бартера, а полученный в результате сделки доход будет рассчитываться исходя из рыночной стоимости товаров (работ, услуг) в SGD [22].

В контексте обмена одной криптовалюты на другую необходимо учитывать характер операции. Так, если обмен токенов осуществляется систематически и целью таких операций является извлечение прибыли, то доходы, полученные в результате обмена, подлежат налогообложению.

В случае получения лицом вознаграждения за стейкинг или процентов в рамках лендинга, такой доход включается в налогооблагаемую базу и исчисляется исходя из рыночной стоимости токенов на момент их получения.

Зарплата, полученная сотрудником в токенах, подлежит налогообложению. Налоговая база в таком случае будет рассчитываться исходя из оценки выполненной сотрудником работы. При этом сотрудник обязан самостоятельно отчитываться о доходах, полученных в крипте.

Операции по использованию цифровых платежных токенов в качестве средства оплаты в рамках договоров поставки обычно освобождены от GST[23]. Однако в данном случае GST возникает на стороне продавца товаров.

Согласно позиции Налогового управления Сингапура, несмотря на то, что цифровые платежные токены не являются официальным средством платежа, и сделки с такими активами признаются бартерными, они не являются товарами. Соответственно, платежные токены не могут выступать в качестве объектов торговли и на стороне покупателя товаров GST не возникает. Однако так как в данном случае имеет место поставка товаров, такая операция будет считаться облагаемой GST на стороне поставщика товаров.

Операции по обмену одной криптовалюты на другую, а также по обмену токенов на фиатные деньги не подлежат налогообложению GST[24].

Налог не возникает и в случае получения токенов в результате майнинга[25]. Логика налоговых органов та же: майнинг не является ни импортом, ни поставкой товаров.

Несколько иная ситуация будет в том случае, если майнер получил вознаграждение от конкретного клиента за оказание ему услуг. В таком случае оказание услуг будет расцениваться в качестве налогооблагаемой GST операции[26].

Физические лица подают стандартную декларацию о подоходном налоге с отражением в ней доходов, полученных в результате совершения операций с криптоактивами. В декларации не нужно отражать доходы, полученные в результате совершения сделок с капитальными активами.

В декларации отражаются доходы, полученные лицом за период с 1 января по 31 декабря года. Крайний срок для подачи физическими лицами налоговой декларации по подоходному налогу – 15 апреля года, следующего за налоговым годом, в случае, если декларация подается в форме бланка в налоговую и 18 апреля в случае подачи декларации в электронном виде. Уплатить налог необходимо в течение 30 дней с момента выставления счета на уплату налога.

Компании в течение трех месяцев после окончания финансового года обязаны представить в Налоговое управление Сингапура оценку подлежащих налогообложению доходов.

Сроки подачи декларации по корпоративному налогу в Сингапуре устанавливает Налоговое управление. Так, крайним сроком подачи компаниями декларации в 2026 году является 30 ноября. Корпоративный налог должен быть уплачен в течение 1 месяца с момента выставления счета на уплату налога.

Отчетным периодом по GST в Сингапуре является квартал.

Декларации подаются в следующие сроки:

1 квартал (январь - март) – до 30 апреля;

2 квартал (апрель - июнь) – до 31 июля;

3 квартал (июль - сентябрь) – до 31 октября;

4 квартал (октябрь - декабрь) – до 31 января следующего года.

Крайним сроком уплаты налога является 1 месяц с момента окончания соответствующего отчетного периода.

Гонконг и Сингапур предлагают довольно схожие условия: отсутствие налога на прирост капитала, относительно невысокие ставки по корпоративному налогу и в целом достаточно благоприятную среду для ведения бизнеса в юрисдикции.

В обеих юрисдикциях налоговое законодательство прямо не регулирует вопросы налогообложения криптодоходов. При этом регуляторы компенсируют отсутствие достаточной нормативной базы своими разъяснениями, которые закрывают довольно большой пласт вопросов, касающихся налогов на криптоактивы.

Вместе с этим налоговые системы данных юрисдикций имеют ряд различий. Гонконг подойдет тем, кто ориентирован на интеграцию с китайским рынком и готов к более формализованному регулированию. Сингапур можно рассмотреть тем, кто ценит более гибкий подход в вопросах налогообложения криптодоходов.

[1] Section 14 of the IRO Cap. 112

[2] Там же

[3] Section 2 (1) of the IRO Cap. 112

[4] Inland Revenue Board of Review Decisions, Case № D32/02

[5] Section 23 of the Volume 21 Inland Revenue Board of Review Decisions, CACV 15/2006

[6] Schedule 8B of the IRO Cap.112

[7] Section 14 (1) of the IRO Cap. 112

[8] Section 47 of the DIPN №39

[9] Section 48 of the DIPN №39

[10] Section 42 of the DIPN №39

[11] Section 51 of the DIPN №39

[12] Section 10 of the Income Tax Act 1947

[13] Там же

[14] Section 42 of the Income Tax Act 1947

[15] Там же

[16] Section 43 of the Income Tax Act 1947

[17] Section 8 of the Goods and Services Act 1993

[18] Section 16 of the Goods and Services Act 1993

[19] First Schedule of the Goods and Services Act 1993

[20] Par. 3.1 of the Income Tax Treatment of Digital Tokens

[21] Par. 4.2 of the Income Tax Treatment of Digital Tokens

[22] Par. 5.1 of the Income Tax Treatment of Digital Tokens

[23] Par. 6.1-6.2 of the GST: Digital Payment Tokens

[24] Par. 3.4, 6.4 of the GST: Digital Payment Tokens

[25] Par. 10.1 of the GST: Digital Payment Tokens

[26] Par. 10.2 of the GST: Digital Payment Tokens