Бумажные и Интернет СМИ  Журнал "Налоговые споры: теория и практика", 2008, Ольга Кутяева, Олег Попутаровский

«Налогообложение иностранного холдинга, владеющего недвижимым имуществом на территории РФ» (часть 2)


В статье рассмотрены проблемы, возникающие у иностранных холдингов, владеющих недвижимым имуществом на территории России. В частности, описаны возможные схемы построения таких холдингов, проанализированы критерии выбора оптимальных юрисдикций с точки зрения налоговых последствий. Также авторы рассматривают возможные правовые и налоговые риски.

Публикация

Постоянное представительство

Налогообложение деятельности иностранных компаний в Российской Федерации зависит от того, образует или не образует деятельность такой компании в России так называемое постоянное представительство. Имеется в виду понятие «постоянное представительство», относящееся к налоговому праву и определяемое ст. 306 НК РФ. Важно помнить, что оно отличается от понятий «представительство» и «филиал», рассматриваемых в гражданском праве.

Чтобы образовалось постоянное представительство, необходимы три основных признака1:

1) Наличие филиала или иного места деятельности (это может быть арендуемое помещение, а также просто место, где находятся сотрудники), либо зависимого агента.

Зависимый агент — это лицо (юридическое или физическое), которое действует от имени иностранной компании, имеет полномочия согласовывать существенные условия и подписывать договоры по ее коммерческой деятельности. На практике чаще всего получается, что российская компания действует в качестве агента иностранной компании, либо российский поверенный действует по генеральной доверенности, выданной номинальным директором, находящимся за рубежом.

2) Регулярное осуществление предпринимательской деятельности через данный филиал.
ФНС России толкует понятие «регулярность», отталкиваясь от своих разъяснений о необходимости регистрации иностранных лиц. Если иностранная компания ведет или намеревается вести деятельность на территории нашей страны свыше 30 дней в году, эта деятельность считается регулярной2.

Например, ФАС Московского округа в постановлении от 07.06.2006 № КА-А41/5096-06 указал, что имеющиеся у представительства расчетные и валютные счета не свидетельствуют о регулярном ведении предпринимательской деятельности. Соответственно, нельзя сделать вывод о наличии постоянного представительства.

3) Деятельность иностранной компании в России должна быть именно предпринимательской — направленной на получение прибыли. Если открывается офис с целью найти в России поставщиков и вывезти товар за рубеж, он не будет считаться постоянным представительством. Но если сотрудники, находящиеся в стране, занимаются непосредственно деятельностью данного юридического лица, суд может расценить это как наличие постоянного представительства. Например, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 22.08.2005 по делу № А56-8948/2004 указал, что ведение представительством предпринимательской деятельности подтверждается имеющимися документами (договорами, счетами, актами выполненных работ).

В Налоговом кодексе РФ четко сказано, что факт владения имуществом на территории РФ сам по себе не приводит к образованию постоянного представительства (п. 5 ст. 306 НК РФ). Однако как только у компании начинается какая-либо активная деятельность по использованию объекта недвижимости, налоговая служба имеет тенденцию автоматически делать вывод, что такая деятельность представляет собой предпринимательскую и имеет место постоянное представительство. Например, если иностранная организация систематически сдает в аренду принадлежащее ей имущество, осуществляя поиск арендаторов, заключая с ними договоры аренды, заключая договоры на проведение текущего ремонта и поддержания помещений в нормальном состоянии и проч3.

Если все перечисленные функции выполняет в рамках своей основной деятельности независимый посредник (не являющийся зависимым агентом), признаки постоянного представительства отсутствуют (п. 9 ст. 306 НК РФ).
 
Налогообложение иностранной компании

Наличие или отсутствие постоянного представительства влияет на уплату налогов.
 
Налогообложение доходов

Иностранная компания платит налог на прибыль, если осуществляет свою деятельность в РФ через постоянное представительство и (или) получает доход от источников в РФ. Это общемировой принцип.

Разница будет в объекте налогообложения. Если постоянное представительство возникло, то ситуация ничем не отличается от налогообложения обычной российской компании: полученные доходы уменьшенные на величину произведенных расходов. Ставка по налогу на прибыль тоже будет обычной — 24%.

В противном случае доход от сдачи недвижимости в аренду (или субаренду) либо от ее реализации признается доходом от источников в РФ, не связанным с предпринимательской деятельностью. Он считается фиксированным доходом от источника (ст. 309 НК РФ). Налоговая ставка составит либо 24%, либо 20% (если иностранная организация не предоставит к дате выплаты дохода сведения о расходах — т. е. о документально подтвержденных затратах).

По НДС не будет разницы из-за наличия или отсутствия постоянного представительства. Этим российская система налогообложения отличается от большинства зарубежных стран. В России НДС уплачивают (сами или через налогового агента) все компании, кроме тех, которые прямо освобождены от этого налога. За границей, как правило, платят только те фирмы, которые по специально установленным критериям встали на учет как плательщики НДС.

Таким образом, иностранная компания, состоящая на учете в налоговых органах РФ по тому основанию, что ей на праве собственности принадлежит недвижимое имущество в РФ, и осуществляющая предпринимательскую деятельность на территории РФ, является плательщиком НДС во всех установленных случаях. А именно: когда местом реализации является Российская Федерация, поскольку все услуги (проектировочные, консалтинговые, обслуживающие и так далее) связаны с конкретным объектом недвижимости. Соответственно, такая компания должна самостоятельно исчислять НДС по облагаемым операциям, представлять налоговые декларации и уплачивать налог4, то есть налоговый учет по НДС должен вестись в полном объеме.

Для налоговых вычетов действуют те же правила, что и для российских компаний. Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).
 
Налогообложение имущества

Наиболее сильно разница между наличием постоянного представительства и его отсутствием проявляется в вопросе уплаты налога на имущество. Налогоплательщиками являются иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории РФ.

При наличии постоянного представительства налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При отсутствии постоянного представительства — как инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации. Бюро технической инвентаризации осуществляет оценку и переоценку недвижимого имущества, и соответствующие сведения предоставляет в налоговые инспекции по месту нахождения имущества иностранных организаций.

С 01.01.2008 в расчет налоговой базы внесены изменения. В частности, среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, определяется как результат от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на каждое первое число налогового периода и остаточной стоимости на последнее число месяца налогового периода, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу. Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ и не могут превышать 2,2%.

По земельному налогу особенностей нет. Иностранная компания наравне с российской является налогоплательщиком, если обладает земельными участками на праве собственности.
Налоговой базой является кадастровая стоимость земельных участков.

В зависимости от категории земельных участков ставка составляет 0,3% или 1,5%.

Следует отметить, что Земельный кодекс РФ устанавливает два ограничения для иностранных юридических лиц, касающиеся владения теми или иными земельными участками5. В каждом конкретном случае необходимо проверять, не относится ли участок к тем категориям, для которых установлены ограничения.
 
Налоговые риски

Рассмотрим подробнее налоговые риски при приобретении, реализации и сдаче в аренду недвижимого имущества иностранной компанией.

При приобретении недвижимого имущества(как при наличии постоянного представительства, так и при его отсутствии) существует необходимость зарегистрироваться в налоговых органах по месту нахождения данного имущества.

При этом компания станет налогоплательщиком по налогу на имущество и земельному налогу.

В случае наличия постоянного представительства нужно решить для себя следующие вопросы: удерживать ли с продавца НДС и налог на прибыль.

Если со стороны продавца нет нарушений налогового законодательства (т. е. он представил покупателю все необходимые документы), как правило, нет необходимости удерживать НДС. Такая ситуация означает, что поскольку компания-продавец владеет недвижимостью, значит, она сама состоит на налоговом учете, и должна платить самостоятельно.

По налогу на прибыль могут возникнуть дополнительные сложности, если продавцом тоже является иностранная организация. Ситуация будет зависеть от наличия у такой компании-продавца постоянного представительства в России. Если оно есть, то компания должна подтвердить покупателю данный факт справкой из налоговой инспекции. Если такую справку продавец не предоставляет, нужно удержать налог на прибыль: либо 20% со всей суммы, либо 24% с разницы «доходы минус расходы».

Если постоянного представительства нет, компания-покупатель не будет являться налоговым агентом по налогу на прибыль.

При сдаче имущества в аренду будут разные последствия в зависимости от того, есть ли у компании постоянное представительство в РФ.

Если постоянное представительство есть, все налоги компания уплачивает самостоятельно. Но при этом арендатору надо выдать подтверждение постоянного представительства — справку из налоговой инспекции. Только в этом случае он не будет самостоятельно удерживать налог из арендной платы.

При отсутствии постоянного представительства возникает довольно интересная ситуация: ИНН у компании есть, НДС уплачивается самостоятельно. Но при этом по налогу на прибыль арендатор должен исполнять обязанности налогового агента (ст. 310 НК РФ).

При реализации похожая ситуация. Если покупателем является иностранная компания, не имеющая присутствия в стране, она не сможет удержать налог на прибыль у источника (ст. 309 НК РФ). Необходимо выдать покупателю подтверждение того, что у продавца есть постоянное представительство в РФ. НДС начисляется и уплачивается самостоятельно.

При отсутствии постоянного представительства у покупателя, иностранная компания — продавец самостоятельно уплачивает НДС в бюджет (ст.174 НК РФ). Кроме того, покупатель является налоговым агентом по налогу на прибыль (20% от продажной стоимости или 24% от прибыли).
 
Международные соглашения

Как только возникает вопрос о том, что в схеме участвует иностранная компания, сразу возникает тема международных налоговых соглашений. Такие соглашения касаются только двух налогов: налога на имущество и налога на прибыль. НДС как косвенный налог из этой тематики выпадает.

Как правило, в отношении недвижимости международные соглашения не дают никаких преимуществ. Дело в том, что Модельная конвенция ОЭСР, которая используется в России при составлении соглашений6, предусматривает налогообложение доходов от недвижимости полностью в соответствии с законодательством той страны, в которой недвижимость находится. Если же в стране резидентности иностранной компании ставка еще выше, чем в России, тогда иностранная компания должна будет доплатить налог с полученного дохода в своей стране. Таким образом, снизить российские налоги на доход от сдачи недвижимости в аренду или от продажи недвижимости при помощи соглашений не получится7.

По имущественным налогам ситуация в целом такая же, однако могут быть некоторые тонкости. Поэтому все-таки стоит внимательно изучить соглашение со страной резидентности владельца. Так, в Договоре с США8 предусмотрено право резидента США выбрать в соответствии с процедурой, предусмотренной национальным законодательством РФ, исчисление налога с доходов от использования недвижимого имущества на базе чистого облагаемого дохода (то есть как если бы эти доходы были отнесены к постоянному представительству).

Ниже мы приводим таблицу, которая дает представление об использовании соглашений об избежании двойного налогообложения на примере соглашений с Великобританией и Кипром. В ней дана сопоставительная характеристика тех возможных доходов, которые так или иначе возникают при совершении сделок с недвижимым имуществом.
 
Налогообложение доходов, возникающих при совершении сделок с недвижимым имуществом, по правилам международных соглашений об избежании двойного налогообложения с Великобританией и Кипром

Вид доходов, связанных с недвижимым имуществом и подпадающих под DTA

Налогообложение

 

Кипр

Великобритания

Место уплаты налога

Проценты по займам (кредитам)

Ст. 11

Ст. 11

По месту регистрации организации

Доходы от недвижимого имущества (за искл. морских и воздушных судов)

Ст. 6

Ст. 6

По месту нахождения имущества

Доходы от отчуждения имущества

Ст. 13

 

По месту нахождения имущества

Морской и воздушный транспорт (доходы от международных перевозок)

Ст. 8

Ст. 8

По месту регистрации организации

Прирост стоимости имущества

 

Ст. 13

По месту нахождения имущества

Прибыль от предпринимательской деятельности

Ст. 7

Ст. 7

В зависимости от наличия постоянного представительства.
При отсутствии ПП (за искл. отдельных доходов) по месту нахождения имущества

Другие доходы, не перечисленные в др. статьях

Ст. 21

Ст. 22

По месту регистрации организации


Из таблицы следует, что проценты по займам и кредитам соответствующие иностранные компании всегда могут платить на Кипре или Великобритании. Доходы от недвижимого имущества, за исключением морских и воздушных судов, всегда нужно будет платить в России. Доходы от отчуждения недвижимого имущества — также в России. Морской и воздушный транспорт (перевозки составляют большую долю в бизнесе) — по месту регистрации компании.

Кроме того, следует иметь в виду, что в Великобритании, например, существует налог на прирост капитала (Capital Gains Tax). В России такого налога нет, Плательщиком является налоговый резидент Великобритании, а также нерезидент, осуществляющий деятельность на территории через постоянное представительство. Налоговой базой является доход, полученный от реализации внеоборотных активов. Об этом налоге необходимо помнить, чтобы предполагать, какие могут возникнуть налоговые последствия для бизнеса за рубежом.
 
Споры о налогообложении прибыли

К сожалению, налоговые органы не всегда правильно применяют приведенные выше правила, содержащиеся в международных соглашениях и в Налоговом кодексе РФ.

Как правило, налоговые инспекторы полагают, что любая предпринимательская деятельность нерезидента на территории Российской Федерации приводит к появлению постоянного представительства, а в этой связи ему необходимо платить налоги по правилам РФ. В свою очередь нерезиденты в меру своих сил стараются отстоять свою позицию.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 03.03.2005 по делу № А56-24202/04 признал недействительным решение налоговиков о доначислении финской компании налога на прибыль. Суд посчитал, что деятельность иностранной компании не образует постоянного представительства на территории РФ, если представительство иностранной компании создано на территории России для маркетинговых целей. Регулярная предпринимательская деятельность, связанная с проведением работ или оказанием услуг в рамках основной предпринимательской деятельности компании, на территории России не велась. Заключение компанией единичного договора на выполнение работ и их выполнение в рамках этого договора не могут быть признаны регулярной предпринимательской деятельностью. Факт регистрации представительства компании в России не имеет значения для квалификации коммерческой деятельности как деятельности через постоянное представительство. Следовательно, в соответствии с законодательством об избежании двойного налогообложения, полученные данной компанией от российской организации доходы подлежат налогообложению только в Финляндии.

В аналогичном решении9 суд указал, что выполняемые представительством организации на территории РФ услуги по содействию головной организации в вопросах технического менеджмента судов, проведения маркетинговых исследований российского рынка в области судоходных технологий, фрахтования и судоремонта не привели к образованию постоянного представительства. А следовательно, они не подлежат обложению спорным налогом.

ФАС Московского округа постановлением от 20.08.2002 по делу № КА-А40/5398-02 удовлетворил исковое требование немецкой компании к налоговой инспекции о признании недействительным решения о привлечении истца к налоговой ответственности. Компания не вела предпринимательской деятельности через представительство на территории РФ. Предпринимательская деятельность на территории РФ осуществлялась непосредственно работниками иностранной компании из иностранного государства, командированными в Россию на время осуществления этой деятельности при заключении контрактов головным офисом. В результате суд отметил отсутствие у истца обязанности по уплате налога на прибыль от деятельности в РФ.

ФАС Дальневосточного округа постановлением от 03.04.2008 по делу №Ф03-А59/08-2/802 признал недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль и ЕСН. В обоснование своей позиции инспекция сослалась на то, что компания по месту своего нахождения осуществляла поиск и подбор квалифицированного персонала для своих контрагентов. Кроме того, налоговый орган отметил тот факт, что компания была добровольно зарегистрирована в налоговом органе на территории РФ. Однако суд решил, что иностранное лицо не имеет на территории РФ постоянного представительства или филиала.

Наряду с решениями в пользу налогоплательщика, есть случаи кога арбитражные суды признают образование иностранной компанией постоянного представительства на территории РФ. Так ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 22.08.2005 по делу № А56-8948/2004 отказал в удовлетворении части требований иностранной компании. Суд посчитал, что деятельность компании образует постоянное представительство на территории РФ. При этом на момент вынесения решения инспекция не располагала данными о доходах компании, позволяющими применить прямой метод расчета налога на прибыль в отношении деятельности компании на территории РФ. Поэтому инспекция правомерно применила расчетный метод определения суммы налога на прибыль.

Наконец, еще в одном споре10 суд постановил, что выполнение иностранной компанией функций агента других иностранных организаций следует оценивать как деятельность через постоянное представительство на территории России. Аргументом стало то, что представительство компании зарегистрировано в России, и здесь же имеется обособленное подразделение, которое на регулярной основе за вознаграждение оказывает услуги коммерческого характера третьим лицам.
 
Выводы

Сделки с недвижимым имуществом с участием иностранных юридических лиц довольно многообразны. Участникам таких сделок необходимо уделять достаточное внимание связанным с ним как корпоративным аспектам, так и налоговым.

Желательно осуществлять подготовку таких сделок заранее, на этапе планирования, учитывая основные нюансы. С практической точки зрения можно назвать оптимальным подход «на цифрах» — когда расписываются возможные альтернативные структуры сделки, рассчитывается нагрузка по каждому налогу на всех стадиях проекта, и только после окончательного анализа принимается решение.
Кроме соображений налогового планирования следует учитывать также риск возникновения споров с налоговыми органами.
 



1Они установлены ст. 306 НК РФ. При наличии соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и страной резидентности иностранного юридического лица следует учитывать также ст. 5 Модельной конвенции ОЭСР.
2Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающиеся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденные Приказом МНС РФ от 28.03.2003 №БГ-3-23/150.
3Письмо УМНС по г. Москве от 08.05.2004 №26-12/32526.
4Постановление ФАС Северо-Западного округа по делу от 26.09.2005 № А56-18183/2005.
5Во-первых, иностранные граждане и иностранные юридические лица не могут обладать на праве собственности земельными участками в РФ, которые находятся на приграничных и особых территориях. Во-вторых, участки, находящиеся в муниципальной и государственной собственности, могут предоставляться нерезиденту только за плату.
6См. подр.: Попутаровский О. Ф., Кутяева О. А. Система международных соглашений об избежании двойного налогообложения: преимущества и риски использования // Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 8. С. 13–17.
7Наличие или отсутствие постоянного представительства в данном случае не играет никакой роли, так как формулировка Налогового кодекса РФ дублирует те формулировки, которые даны в соглашениях.
8Договор между РФ и США от 17.06.1992 Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал.
9Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2006 по делу № А56-7935/2005.
10Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.06.2005 по делу № А56-26540/04.

Добавить комментарий

Рейтинг

Ура, мы вам нравимся!
Может быть, у нас общие взгляды на жизнь, и вы хотели бы у нас поработать?
Да, возможно
Нет, спасибо

Метки

иностранная компания Кипр недвижимое имущество холдинг

Авторы

mask

Ольга Кутяева

Юрист GSL Law & Consulting

mask

Олег Попутаровский

Партнер GSL Law & Consulting, Адвокат

Материалы по теме

Найдено 55 материалов из 11914

Развернуть все записи Свернуть все записи Сортировать по: Названию Дате
(ctrl+enter)