Бумажные и Интернет СМИ  Журнал "Налоговый учет для бухгалтера", 2010, Елена Курбатова

Проверим себя: налог на прибыль. “Цыплят по осени считают”


Как говорится в известной русской поговорке, цыплят по осень считают. Вот и для бухгалтеров наступил очередной отчетный месяц. В октябре сдается отчетность за 9 месяцев текущего года. Пора проанализировать изменения и дополнения, которые были внесены в порядок расчета налога на прибыль организаций, а заодно и проверить себя. Чтобы понять, как новшества отразились на налоговой базе, рассмотрим их в сравнении с правилами, которые ­действовали до 2010 года.

Публикация

Налоговые разницы

До 01.01.2010 г. выданные (полученные) авансы, стоимость которых выражена в валюте, подлежали переоценке по курсу, действовавшему на последний день отчетного (налогового) периода. Тогда как в бухгалтерском учете такая переоценка не производилась (п. 9 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 г. № 154н). Вследствие разности применяемых курсов стоимость приобретаемого (реализованного) товара (работы, услуги) в бухгалтерском и налоговом учете была разная, возникали постоянные налоговые разницы, которые отражались в бухгалтерском учете, согласно требованиям ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н.

Рассмотрим изменения на примере.

Пример 1

Учет до 01.01.2010 г.

ООО «Сигма» приобрело у иностранного поставщика оборудование стоимостью 12 000 $. 06.04.2909 был перечислен аванс в размере 6000 $, 07.05.2009 была произведена доплата в размере 6000 $. В учете ­оборудование было отражено 12.05.2009.

В налоговом учете стоимость оборудования будет сформирована по курсу на дату принятия оборудования к учету: 390 640,80 руб. (12 000 $ х 32,5534 руб.)

В бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

Дата

Дебет

Кредит

Сумма, $/руб.

Наименование операции

06.04.2009

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные в валюте»

52 «Валютные счета»

6 000,00 / 200 457,00

Перечислен аванс (6 000 $ * 33,4095руб.)

07.05.2009

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные в валюте»

52 «Валютные счета»

6 000,00 / 197 329,80

Доплата (6 000 $ * 32,8883 руб.)

12.05.2009

08 «Вложения во внеоборотные активы»

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Расчеты с поставщиками в валюте»

12 000,00 / 397 786,80

Оборудование принято к учету ((6 000 $ * 33,4095руб.) + (6 000 $ * 32,8883 руб.)

12.05.2009

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Расчеты с поставщиками в валюте»

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные в валюте»

12 000,00 / 397 786,80

Зачет выданного аванса

12.05.2009

99 «Прибыли и убытки»

68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

1429,20

ПНО ((397 786,80 руб. – 390 640,80 руб.) * 20 %)

Учет после 01.01.2010 г.

ООО «Сигма» приобрело у иностранного поставщика оборудование стоимостью 12 000 $. 06.04.2010 был перечислен аванс в размере 6000 $, 07.05.2010 была произведена доплата в размере 6000 $. В учете ­оборудование было отражено 12.05.2010.

И в налоговом, и в бухгалтерском учете стоимость оборудования будет сформирована по курсам на даты перечисления авансов и будет ­одинаковой.

В бухгалтерском учете оформляются следующие записи:
 

Дата

Дебет

Кредит

Сумма, $/руб.

Наименование операции

06.04.2010

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные в валюте»

52 «Валютные счета»

6 000,00 / 175 258,20

Перечислен аванс (6 000 $ * 29,2097руб.)

07.05.2010

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные в валюте»

52 «Валютные счета»

6 000,00 / 181 782,60

Доплата (6 000 $ * 30,2971 руб.)

12.05.2010

08 «Вложения во внеоборотные активы»

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Расчеты с поставщиками в валюте»

12 000,00 / 357 040,80

Оборудование принято к учету ((6 000 $ * 29,2097руб.) + (6 000 $ * 30,2971 руб.)

12.05.2010

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Расчеты с поставщиками в валюте»

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные в валюте»

12 000,00 / 357 040,80

Зачет выданного аванса


Учет процентов по полученным кредитам и займам

Первое изменение в учете процентов по долговым обязательствам касается приостановления с 01.01.2010 г. по 30.06.2010 г. действия абз. 4 п. 1 ст. 269 Налогового кодекса в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 01.11.2009 г. В этот период при отсутствии долговых обязательств перед российскими ­организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, ­увеличенной в два раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам – по долговым обязательствам в иностранной валюте (п. 2 ст. 4 Федерального Закона № 368­ФЗ от 27.12.2009 г.). ­

Напомним, что до 31.12.2009 г. предельная величина процентов по долговым обязательствам определялась в следующем порядке: на правоотношения, возникшие с 01.09.2008 г. и до 31.07.2009 г. включительно при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, ­увеличенной в 1,5 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 процентам – по долговым обязательствам в иностранной валюте. С 01.08.2009 г. по 31.12.2009 г. предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 2 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22 ­процентам – по долговым ­обязательствам в ­иностранной ­валюте.

Кроме того, со 2 сентября вступают в силу изменения, введенные Федеральным законом от 27.07.2010 г. № 229­ФЗ. Статья 269 НК РФ пополнилась пунктом 1.1, согласно которому предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается согласно дате ­возникновения задолженности, а именно:

– с 01.01.2010 г. по 31.12.2010 г. включительно – равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза; при оформлении долгового обязательства в руб­лях и равной 15 процентам – по долговым обязательствам в ­иностранной валюте;

– с 01.01.2011 г. по 31.12.2012 г. включительно – равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза; при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8 – по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Второе изменение касается уточнения даты признания доходов и расходов в виде процентов по кредитам и займам. С 01.01.2010 г. такие доходы и расходы нужно учитывать на последнее число каждого месяца (п. 6 ст. 271 и п. 8 ст. 272 НК РФ). До 2010 года в НК РФ по этому вопросу были противоречия. Так, согласно п. 6 ст. 271 и п. 8 ст. 272 НК РФ проценты по договорам кредита и займа должны были отражаться в последний день каждого отчетного периода, т.е. для организаций, уплачивающих налог на прибыль ежеквартально, проценты должны были быть начислены 31.03.2009 г., 30.06.2009 г., 30.09.2009 г., 31.12.2009 г. соответственно. В это же время, согласно п. 4 ст. 328 НК РФ, в аналитическом учете налогоплательщик обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца. Минфин же в своих письмах разъяснял, что в аналитическом учете доходы (расходы) в виде процентов по кредитам и займам, процентная ставка по которым не является фиксированной, отражаются ежемесячно. При этом в налоговом учете максимальный размер процентов, принимаемых к расходам по налогу на прибыль, рассчитывается с учетом ­ставки ­рефинансирования ЦБ РФ на последний день отчетного периода1.

Рассмотрим изменения на примере.

Пример 2

Учет до 01.01.2010 г.

03.08.2009 г. ООО «Сигма» получило заем в сумме 200 000,00 руб. под 21% годовых (с возможностью изменения процентной ставки). Рассчитаем ­проценты по займу за 3 квартал 2010 г. для целей бухгалтерского и налогового учета:
 

Дата

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Наименование операции

03.08.2009

51 «Расчетный счет»

66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Кредиты и займы в рублях»

200 000,00

Получен заем

31.08.2009

91 «Прочие доходы и расходы»

66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Проценты по займам в рублях»

3 336,99

В аналитическом учете начислены проценты за август 2009г. (200 000,00 * 21% / 365 * 29дн.)

30.09.2009

91 «Прочие доходы и расходы»

66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Проценты по займам в рублях»

3 452,05

В аналитическом учете начислены проценты за сентябрь 2009г. (200 000,00 * 21% / 365 * 30дн.)

В налоговом учете максимальный размер процентов рассчитывается с учетом ставки рефинансирования ЦБ РФ на 30.09.2009 – 10%. Проценты по займу в налоговом учете составили 6465,75 руб. (200 000 руб. х (10% х 2) / / 365 х 59 дн.), что на 323,29 руб. меньше, чем в бухгалтерском учете.
 

Дата

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Наименование операции

30.09.2009

99 «Прибыли и убытки»

68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

64,66

ПНО ((3 336,99 руб. + 3 452,05 руб. – 6 465,75 руб.) * 20 %)

Учет после 01.01.2010 г.

11.01.2010 ООО «Сигма» получило заем в сумме 200 000,00 руб. под 21% годовых (с возможностью изменения процентной ставки). Рассчитаем проценты по займу за 1 квартал 2010 г. для целей бухгалтерского и ­налогового учета:
 

Дата

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Наименование операции

11.01.2010

51 «Расчетный счет»

66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Кредиты и займы в рублях»

200 000,00

Получен заем

31.01.2010

91 «Прочие доходы и расходы»

66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Проценты по займам в рублях»

2 416,44

В аналитическом учете начислены проценты за январь 2010г. (200 000,00 * 21% / 365 * 21 дн.)


В налоговом учете максимальный размер процентов рассчитывается с учетом ставки рефинансирования ЦБ РФ на 31.01.2010 – 8,75%. Проценты по займу в налоговом учете составили 2013,70 руб. (200 000 руб. х (8,75%  х  2) / 365 х 21дн.), что на 402,74 руб. меньше, чем в бухгалтерском учете.
 

Дата

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Наименование операции

31.01.2010

99 «Прибыли и убытки»

68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

80,55

ПНО ((2 416,44 руб. – 2 013,70 руб.) * 20 %)

28.02.2010

91 «Прочие доходы и расходы»

66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Проценты по займам в рублях»

3 221,92

В аналитическом учете начислены проценты за февраль 2010г. (200 000,00 * 21% / 365 * 28 дн.)


В налоговом учете максимальный размер процентов рассчитывается с учетом ставки рефинансирования ЦБ РФ на 28.02.2010 – 8,5%. Проценты по займу в налоговом учете составили 2608,22 руб. (200 000 руб. х (8,5%  х  2) / 365 х 28 дн.), что на 613,70 руб. меньше, чем в бухгалтерском учете.
 

Дата

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Наименование операции

28.02.2010

99 «Прибыли и убытки»

68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

122,74

ПНО ((3 221,92 руб. – 2 608,22 руб.) * 20 %)

31.03.2010

91 «Прочие доходы и расходы»

66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Проценты по займам в рублях»

3 567,12

В аналитическом учете начислены проценты за март 2010г. (200 000,00 * 21% / 365 * 31 дн.)


В налоговом учете максимальный размер процентов рассчитывается с учетом ставки рефинансирования ЦБ РФ на 31.03.2010 – 8,25%. Проценты по займу в налоговом учете составили 2802,74 руб. (200 000 руб. х (8,25%  х  2) / 365 х 31дн.), что на 764,38 руб. меньше, чем в бухгалтерском учете.

 

Дата

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Наименование операции

31.03.2010

99 «Прибыли и убытки»

68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

152,88

ПНО ((3 567,12 руб. – 2 802,74 руб.) * 20 %)

 

Амортизация

При расчете амортизации по капитальным вложениям в арендованные основные средства с 01.01.2010 г. нужно ­руководствоваться требованиями п. 1 ст. 258 НК РФ, в котором указано, что амортизировать подобные капитальные вложения нужно в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ от 01.01.2002 г. № 1.

До 2010 года подобный выбор не предоставлялся: амортизацию необходимо было начислять исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией ­основных средств, утверждаемой Правительством РФ от 01.01.2002 г. № 1.

Сделки с ценными бумагами

Внесены изменения и в ст. 280 НК РФ. В частности:

1. Законодательно закреплено, что ценные бумаги также признаются реализованными (приобретенными) в случае прекращения обязательств налогоплательщика передать (принять) соответствующие ценные бумаги зачетом встречных однородных требований.

2. Пункт 5 ст. 280 НК РФ дополнен абзацем следующего содержания: в случае реализации (приобретения) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены сделок на ­организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная (максимальная) цена сделки на организованном рынке ценных бумаг. Кроме того, при отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение ­последних трех месяцев. До 2010 г. принимался период в 12 месяцев.

3. Изменен порядок расчета цены сделки по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг (п. 6 ст. 280 НК РФ). Теперь фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного ­отклонения цен, если иное не установлено настоящим ­пунктом.

Предельное отклонение цен ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, устанавливается в размере 20 процентов в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги.

В случае реализации (приобретения) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается минимальная (максимальная) цена, определенная исходя из расчетной цены ценной ­бумаги и предельного отклонения цен.

4. Отменен подп. 2 п. 9 ст. 280 НК РФ, и организации теперь не вправе использовать метод ЛИФО при списании на расходы стоимость выбывших ценных бумаг.

Сделки РЕПО

Внося изменения в НК РФ, законодатели не обошли вниманием и операции РЕПО. Были пересмотрены ст. 282 и 333 НК РФ. Основные изменения, касающиеся налогового учета сделок РЕПО, ­следующие:

1. Дополнен список ценных бумаг, с которыми можно совершать сделки РЕПО (п. 2 ст. 51.3 Федерального закона № 39­ФЗ от 22.04.1996 г. «О рынке ценных бумаг»).

2. Исполнение второй части РЕПО, которое обусловлено моментом востребования, должно быть осуществлено не позднее одного года после наступления срока ­исполнения первой части РЕПО, установленного договором.

3. Ставка РЕПО определяется при заключении операции РЕПО и может быть фиксированной или расчетной.

4. Закреплена возможность исполнения (прекращения) обязательств по первой и (или) по второй частям РЕПО зачетом встречных однородных требований (за исключением зачета однородных требований по первой и второй частям в рамках одной операции РЕПО).

5. При реализации процедуры урегулирования взаимных требований рыночная (расчетная) стоимость ценных бумаг определяется на дату реализации (приобретения) ценных бумаг или дату отказа от передачи (принятия) ценных бумаг по второй ­части РЕПО.

Помимо указанных изменений Налоговый кодекс пополнился новыми статьями. Для целей учета операций займа ценными бумагами в Налоговый кодекс РФ внесена новая ст. 282.1 «Особенности налогообложения при осуществлении операций займа ценными бумагами». Появились ст. 299.1 и 299.2 НК РФ, регламентирующие порядок учета доходов и расходов для клиринговых организаций.

Были внесены изменения в ст. 251 НК РФ. Теперь не учитываются в составе доходов целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и ­использованные по назначению.

Отменен п. 15 ст. 255 НК РФ, который разрешал учитывать в расходах доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ.

Изменен показатель «д», используемый налоговыми агентами при расчете налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика­получателя дивидендов. Теперь, согласно п. 2 ст. 275 НК РФ, «д» – это общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей, тогда как до 2010 г. показатель «д» – общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков­получателей дивидендов.

 

 


1Письма Минфина от 09.06.2009 г. № 03­03­06/1/383, от 21.05.2009 г. № 03­03­05/91.

Добавить комментарий

Рейтинг

Ура, мы вам нравимся!
Может быть, у нас общие взгляды на жизнь, и вы хотели бы у нас поработать?
Да, возможно
Нет, спасибо

Метки

амортизация бухгалтерский учет налог на прибыль (Corporation Tax) проценты ценные бумаги

Авторы

mask

Елена Курбатова

Ведущий аудитор GSL Law & Consulting

Материалы по теме

Найдено 55 материалов из 11928

Развернуть все записи Свернуть все записи Сортировать по: Названию Дате
(ctrl+enter)