Риски международного налогового планирования

Разграничение понятий «налоговое планирование», «налоговая оптимизация», «уклонение от уплаты налогов» и «налоговое мошенничество» является одной из проблем в теоретической и практической юриспруденции, разрешить которые раз и навсегда вряд ли возможно. Квалификация тех или иных хозяйственных операций и способов их осуществления (которые являются основой для определения прав и обязанностей налогоплательщиков) в каждом конкретном случае зависит от множества составляющих.

Публикация

Таковыми, например, являются действующие в конкретный момент на конкретной территории формальные нормы права, сложившаяся судебная практика и правовая доктрина, реальная правоприменительная практика контролирующих органов, обычаи делового оборота, политическая обстановка и т. д.

Воздерживаясь от попытки разграничить указанные понятия, автор статьи рассматривает основные налоговые риски международного налогового планирования (далее – МНП). Далее под МНП следует понимать использование иностранного элемента (в первую очередь, иностранных компаний) для достижения более благоприятных налоговых последствий в рамках той или иной бизнес-модели.

Принципы международного налогового планирования

По мнению автора, в основе МНП лежат два основных принципа: налоговой выгоды и законности. Без первого МНП рискует утратить свою эффективность и отмереть как явление, а без второго – нарушить формальные или неформальные ограничения и превратиться в преследуемые в той или иной форме во всех странах мира уклонение от уплаты налогов (taxavoidance) или налоговое мошенничество (taxevasion).Также к основным принципам МНП можно отнести экономическую эффективность и целесообразность.

Принцип налоговой выгоды предполагает, что применение МНП повлечет уменьшение налоговых обязательств (речь идет, прежде всего, о снижении налоговой базы либо ставки налога, а также об исключении того или иного вида дохода из числа налогооблагаемых). При этом важнейшей и неотъемлемой составляющей налоговой выгоды в рамках МНП является ее обоснованность. В Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53) было указано следующее: если судом установлено, что главной целью налогоплательщика являлся доход исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, то в признании обоснованности получения таковой может быть отказано.

В той или иной форме данный принцип реализован в законодательстве и доктринах зарубежных государств, а также в решениях Суда ЕС (Court of Justice of the European Union). При этом под обоснованностью налоговой выгоды для практических целей можно понимать соблюдение тех необходимых условий, которые достаточны для отсутствия либо последующего снятия претензий со стороны налоговых и иных контролирующих органов, что, безусловно, в большинстве случаев можно определить только с той или иной степенью вероятности. Очевидно, что обоснованность налоговой выгоды теснейшим образом связана с принципом законности.

Принцип законности предполагает, что достижение целей МНП (прежде всего, получение налоговой выгоды) является законным в широком смысле этого слова, т. е. не противоречащим действующему законодательству, международным договорам, доктринам и правоприменительной практике. На взгляд автора, соблюдение принципа законности – наиболее сложный и проблемный момент в рамках МНП. Как показывает практика, в ряде случаях предлагаемые налоговыми консультантами решения, в особенности с использованием компаний из высоконалоговых имиджевых юрисдикций (например, США, Великобритания, Нидерланды, Швейцария), не основываются на должной проработке как местного, так и российского законодательства и правоприменительной практики, а потому изначально несут в себе высокие налоговые риски, не согласованные и, соответственно, не акцептованные клиентом.

Принцип экономической эффективности МНП предполагает, что экономический эффект, т. е. фактический прирост активов участников МНП, вызванный получением обоснованной налоговой выгоды, превысит затраты на подготовку, построение и последующее администрирование иностранных элементов МНП. Этот принцип можно определить еще как соразмерность МНП с масштабами и структурой бизнеса, в рамках которого планируется применение планирования. К примеру, затраты на регистрацию и ежегодное обслуживание одной оффшорной компании можно определить в пределах нескольких тысяч долларов, одной оншорной компании – в пределах от нескольких тысяч до нескольких десятков тысяч долларов. Соответственно, при увеличении количества инструментов (компаний, лицензий, зарубежных офисов, договорных обязательств и др.) стоимость МНП возрастает.

Принцип целесообразности МНП предполагает, что текущая модель хозяйственной деятельности может быть трансформирована без ущерба для внутренних и внешних бизнес-процессов, репутации компании, отношений с инвесторами и государственными органами и множества иных факторов. Это принцип можно определить еще и как соответствие МНП целям, задачам и условиям ведения бизнеса, в рамках которого планируется применение планирования. Например, если компания (группа компаний) работает исключительно на внутрироссийском рынке и не имеет зарубежных контрагентов, то возможности МНП резко сужаются, а в ряде случаев планирование может оказаться в принципе нецелесообразным.

Основные ограничения и риски МНП

В настоящее время мировое сообщество фактически отказалось от претензий к оффшорным юрисдикциям, связанных с установлением нулевых ставок налогов для компаний, которые не ведут деятельность в данных юрисдикциях. (В частности, о позиции ОЭСР по данному вопросу см. Панушко С.Н. Оффшорный бизнес меняет правила игры. Корпоративный юрист. 2009. № 9).Однако при этом развитые государства установили специальные правила, позволяющие облагать налогом доходы зарубежных, в т. ч. оффшорных, компаний за пределами юрисдикций, в которых они зарегистрированы. Что касается налогообложения компаний из неоффшорных юрисдикций, то режим и порядок их налогообложения довольно четко регламентирован по месту их налоговой резидентности.

Упомянутые правила фактически представляют собой ограничения в использовании МНП, поскольку их применение в ряде случаев может привести к возникновению дополнительных налоговых обязательств, а неприменение – к ответственности за нарушение таковых. Для снижения налоговых рисков на различных этапах МНП такие ограничения должны быть заранее выявлены и проанализированы применительно к конкретной бизнес-модели на предмет реальной возможности соблюдения принципов МНП.  Без этого, как уже отмечалось, какое-либо налоговое планирование либо теряет практический смысл, либо несет в себе серьезные риски.

В качестве основных налоговых ограничений МНП можно выделить положения:
 

• национального законодательства РФ и судебные доктрины РФ;

• международных соглашений РФ;

• национального законодательства;

• судебные доктрины иностранных государств.

Рассмотрим эти ограничения подробнее.
 

Положения национального законодательства РФ

• Обязанность резидентов физических и юридических лиц платить налоги с общемирового дохода (ст. 209 и 247 НК РФ) означает необходимость декларировать и облагать налогом доходы независимо от месторасположения (государства) их источника и формы получения. Безусловно, законодательством предусмотрен ряд необлагаемых доходов, однако, как правило, доходы в рамках МНП к ним не относятся. Кроме того, порядок налогообложения доходов может быть изменен международными договорами об избежании двойного налогообложения.

• Наличие института постоянного представительства иностранной организации (ст. 306 НК РФ) при определенных в законодательстве условиях (осуществлении регулярной предпринимательской деятельности через имущественную базу (персонал) либо зависимого агента на территории РФ) влечет необходимость постановки на налоговый учет в Российской Федерации и уплаты налогов в качестве российского налогового резидента (справедливости ради следует отметить, что подобный термин применительно к юридическим лицам в российском налоговом законодательстве не используется).

Положения международных договоров обычно устанавливают следующее правило: доходы, полученные от деятельности постоянного представительства, могут облагаться налогом по местонахождению представительства. При этом международные договоры по-разному трактуют термин «постоянное представительство». Институт постоянного представительства в первую очередь имеет значение для компаний, ведущих активную предпринимательскую деятельность (в сфере торговли, оказания услуг, выполнения работ).
 

• Налогообложенир доходов от источника в Российской Федерации (ст. 309 НК РФ) означает  распространение на ряд доходов иностранных компаний российской налоговой юрисдикции. Перечень доходов от источника в России определен законодательно. При этом как сам перечень, так и порядок налогообложения могут быть изменены международными договорами. Обычно они предусматривают различные варианты налогообложения дохода: только в одном из договаривающихся государств; в каждом из договаривающихся государств с ограничением суммы налога, подлежащем взиманию в одном государстве; в каждом из договаривающихся государств без ограничения суммы налога, но с возможностью зачета налога, удержанного в одном государстве, против налога другого договаривающегося государства. Порядок налогообложения доходов от источника, не поименованных в международном договоре, регулируется статьей «Другие доходы» (или аналогичной) международного договора.

Институт доходов от источника в первую очередь имеет значение для так называемых холдинговых компаний, которые не ведут активной предпринимательской деятельности, а получают «пассивные» доходы (дивиденды, проценты, роялти, доходы от сдачи в аренду имущества).

• Территориальный характер НДС (ст. 146 НК РФ) может повлечь возникновение налоговых обязанностей для иностранной организации при отсутствии постоянного представительства и дохода от источника. Например, реализация товаров иностранной организацией, не состоящей на налоговом учете в Российской Федерации, через профессионального посредника (например, дистрибутора) по агентской модели повлечет необходимость уплаты НДС, который ни агент, ни иностранная организация не смогут принять к вычету (п. 3 ст. 171 и п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ). Не менее внимательного отношения требует и организация финансовых потоков, связанных с выплатой роялти. Реализация некоторых объектов интеллектуальной собственности может служить объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146, подп. 4 п. 1 ст. 148 и подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

• Правило контролируемой задолженности (п. 2 ст. 269 НК РФ) означает ограничение сумм процентов по заемным обязательствам, признаваемых в качестве расходов в отношениях с иностранной организацией либо связанной с ней указанным в Налоговом кодексе РФ образом российской организацией. Помимо того, что размер расходов для целей налогообложения доходов российской организации может быть уменьшен, сумма уменьшения из процентов будет переквалифицирована в дивиденды – что уже имеет значение для налогообложения доходов организации, в пользу которой выплачиваются проценты (дивиденды). И конечно, не стоит забывать, что в таком случае российская организация приобретет статус налогового агента, обязанного удержать налог у источника с дохода иностранной организации и уплатить его в российский бюджет.

Международные договоры могут изменять данное правило. Например, в п. 5 ст. 9 Соглашения между Российской Федерацией и Соединенным королевством Великобритании и Северной Ирландии «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества» предусмотрено, что по общему правилу переквалификация процентов в дивиденды не допускается, за исключением случая, специально оговоренного в соглашении.

• Правила трансфертного ценообразования (ст. 40 НК РФ) означают право налоговых органов Российской Федерации изменить цену сделки для целей налогообложения. Данные полномочия могут применяться российскими налоговыми органами к любой внешнеторговой сделке.

В один ряд с указанными правилами можно поставить полномочия таможенных органов по самостоятельному определению таможенной стоимости товаров (См. Таможенный кодекс РФ и Закон РФ от 21 мая 1993 г. № 5003-1 «О таможенном тарифе»).Таможенная стоимость используется для исчисления обязательных платежей, связанных с экспортом (импортом), в частности «таможенного» НДС и таможенных пошлин. Соответственно, корректировка таможенной стоимости (КТС), например при так называемых «непрямых» поставках с участием оффшорных посредников, может увеличить налоговую нагрузку, которая ложится на того или иного участника внешнеэкономической деятельности.

Судебные доктрины РФ

• Доктрина необоснованной налоговой выгоды сформулирована в Постановлении ВАС РФ№ 53. Данная доктрина дает налоговым органам и судам полномочия на оценку хозяйственной деятельности налогоплательщика не только по формальным основаниям, но, в первую очередь, исходя из совокупности обстоятельств ведения такой деятельности. И если будет установлено, что основной целью налогоплательщика было получение налоговой выгоды, то возможно доначисление налогов даже при формальном соблюдении им норм налогового законодательства. Данная доктрина, по сути, является совокупностью нескольких судебных доктрин, в частности доктрины деловой цели и доктрины недобросовестного налогоплательщика, которые сохраняют актуальность применительно к МНП и будут рассмотрены далее.

• Доктрина деловой цели, как указал ВАС РФ в Постановлении № 53, подразумевает установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

В рамках МНП данная доктрина применяется налоговыми органами в ситуациях, когда, например, российские компании осуществляют платежи в пользу иностранных контрагентов, в отношении которых имеются сомнения относительно их реальности и реальности исполнения ими контрактных обязательств (контрагенты-однодневки). Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 13 февраля 2007 г.по делу № 12264/06 указал: из содержания письма Управления внутренних доходов США следует, что компании Rovista Trade Co, указанной в качестве контрагента по экспортным контрактам, федеральный идентификационный номер налогоплательщика не присваивался, налоговую отчетность данная компания не представляла, соответственно, и расходы налогоплательщика в отношениях с данной компанией не могут быть признаны обоснованными.

Также интересна попытка налоговых органов (не поддержанная судом) применить доктрину деловой цели к операции по «вхождению» кипрской компании в уставный капитал российской компании с последующим применением льготной ставки по налогу, удерживаемому с дивидендов, выплачиваемых в пользу кипрского учредителя. По сути, налоговый орган попытался применить доктрину «treaty shopping», пока еще не имплементированную в российское налоговое право. ФАС Московского округа в постановлении от 3 сентября 2007 г. по делу № КА-А40/8959-07 указал, что материалы дела содержат как свидетельство, подтверждающее постоянное местонахождение компании «Рейнор Холдингс Ко. Лимитед» в Республике Кипр, так и документы, подтверждающие факт реального увеличения уставного капитала ООО «Винко Групп» на сумму, эквивалентную 100 000 долл. США. При таких обстоятельствах вывод ответчика (ИФНС) о фиктивности инвестиций является необоснованным. Увеличение уставного капитала организации, как это следует из положений ст. 14 и 19 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», является безусловным правом его участника, реализация которого направлена на укрепление имущественных гарантий кредиторов общества. Таким образом, указанное действие само по себе имеет четкую деловую цель, описанную в действующем законодательстве, в связи с чем действия участника общества по увеличению уставного капитала не требуют выяснения иных целей их совершения.

• Доктрина недобросовестного налогоплательщика является достаточно размытой. Предполагалось заменить ее доктриной необоснованной налоговой выгоды, однако Постановление № 53 содержит положения, по существу, направленные на выяснение степени «добросовестности» налогоплательщика (например: «налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей»). На практике такой подход трактуется налоговыми органами как право отказать налогоплательщику в реализации его прав в случае выявления в его деятельности признаков схемы уклонения от уплаты налогов.

ВАС РФ в Определении от 10 июля 2008 г. № 7143/08 указал следующее. Суды установили, что общество внедрило схему движения товара и расчетов за него, создающую условия для его искусственного удорожания (завышения цены) с целью дальнейшего неправомерного изъятия средств из федерального бюджета. Участники не являлись собственниками товара, уплата налогов осуществлялась только с агентских вознаграждений, а не с реализации товара, иностранные организации (принципалы) не состоят на налоговом учете на территории Российской Федерации.

Как российские судебные доктрины, так и положения национального законодательства на практике создают налоговые риски, т. е. риски налоговых доначислений с последующим взысканием недоимки, пеней и штрафов (что подтверждается подавляющим большинством судебных актов по налоговым спорам) для российских компаний, использующих в своей бизнес-модели элементы МНП. Это обусловлено как ограниченностью непосредственных обязанностей иностранных компаний по уплате налогов в Российской Федерации, так и более простой и понятной для российских налоговых органов «работой» с резидентными компаниями.

Положения международных соглашений РФ

• Пункт 1 ст. 9 Соглашения между РФ и Соединенным королевством Великобритании и Северной Ирландии «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества» предусматривает возможность корректировки доходов и перерасчета сумм налога в случае совершения сделок между взаимозависимыми предприятиями на условиях, отличающихся от рыночных.

• Пунктом 2 ст. 10, п. 3 ст. 11 и п. 1 ст. 11 Соглашения между РФ и Королевством Нидерландов «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества» право на применение льготной ставки по налогу на исходящие дивиденды, проценты и роялти обусловлено местонахождением фактического получателя (владельца) дохода в одном из договаривающихся государств.

• Безусловно, важным является и различное толкование в конкретном соглашении терминов «резидент», «постоянное представительство», «дивиденды», «доходы от отчуждения имущества» и др. Их трактовка имеет значение для определения прав и обязанностей участников МНП и в ряде случаев может значительно отличаться от положений национального законодательства.

Например, ст. 13 Соглашения между Российской Федерацией и Соединенным королевством Великобритании и Северной Ирландии «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества» «Прирост стоимости имущества» (аналог статьи «Доходы от отчуждения имущества») предусматривает, что к доходам от отчуждения акций, чья стоимость или бОльшая ее часть прямо или косвенно связана с недвижимым имуществом, находящимся в другом договаривающемся государстве, фактически применяется режим налогообложения доходов от реализации недвижимого имущества.

• Наличие нератифицированных и, соответственно, не вступивших в силу положений Протокола о внесении изменений в Соглашение между Российской Федерацией и Республикой Кипр «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества», а также Постановления Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. № 84 «О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество» (на основании которого планируется заключать новые либо пересматривать действующие) означает возможность установления в перспективе значительно более широкого перечня ограничений для МНП.

Положения национального законодательства и судебные доктрины иностранных государств

Оффшорные государства (Британские Виргинские острова, Панама, Белиз и др.) фактически не устанавливают налогового регулирования для компаний, не ведущих деятельность на их территории. Что касается развитых государств, в большей степени задействованных в рамках МНП (Великобритания, Кипр, Швейцария, Нидерланды и др.), то они имеют развитые налоговые системы, включающие законодательство, подзаконное регулирование, судебную практику и судебные доктрины, разъяснения налоговых органов и практику налоговых согласований. В рамках настоящей статьи они не рассматриваются в силу ограниченности формата.

Кроме того, «зарубежная часть» налоговых рисков подлежит отдельной тщательной проработке с участием специалистов в налоговом и корпоративном праве соответствующей юрисдикции (юрисдикций). Иначе неизбежный в таком случае упрощенный взгляд на сложные налоговые инструменты может привести к серьезным негативным последствиям.

В заключение отметим, что МНП является сложным многогранным процессом, которому неизбежно сопутствуют различные риски, в общем-то, поддающиеся выявлению, типологизации и системному анализу. В настоящей статье рассмотрены налоговые риски, связанные с особенностями и ограничениями налогового законодательства, международных договоров и судебных доктрин Российской Федерации, а также затронуты основные аспекты зарубежных налоговых рисков. Автором также предложены на рассмотрение основные принципы международного налогового планирования, следование которым позволит правильно встраивать международные налоговые инструменты в действующие или создаваемые бизнес-модели.