Перспективы международного обмена налоговой информацией между Россией и офшорами. Введение в офшорах требования по хранению бухгалтерской отчетности

Вопросы повышения прозрачности офшоров в последнее время привлекают особое внимание. Обмен информацией между налоговыми ведомствами различных государств базируется на нормах соответствующих соглашений. У России таких соглашений с офшорами пока нет, но предположительно в следующем году может начаться процесс их заключения.

30 мая 2013 года российское Правительство одобрило Основные направления налоговой политики РФ на 2014 и на плановый период 2015 и 2016 годов. В пункте 2.4. данного документа обозначены планы по внесению изменений в статью 87 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), утверждению Типового межправительственного соглашения об обмене налоговой информацией с офшорами и низконалоговыми юрисдикциями (далее – Типовое соглашение), а также по проведению переговоров о заключении соответствующих соглашений.

Вскоре после этого указанное намерение подтвердил Президент РФ1, а уже 9 июля 2013 года проект поправок в ст.87 НК РФ был опубликован в Российской газете. В октябре 2013 года по результату публичных консультаций МЭРТ направило Минфину в целом положительное заключение по данному законопроекту. Вероятно, что в ближайшее время он будет внесен в Государственную Думу РФ.

Процесс утверждения Типового соглашения также идет. Правительство РФ указывает, что Минфином совместно с ФНС разработан проект соглашения, который в настоящее время дорабатывается с учётом замечаний, представленных МИД, Минюстом и Минэкономразвития3.

Заключению двусторонних соглашений может способствовать ожидаемое вступление в силу как для России, так и для ряда офшоров совместной Конвенции Совета Европы и ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам. Например, Великобритания распространит действие Конвенции с 1 января 2014 года на Каймановы острова, а с 1 марта 2014 года — на Британские Виргинские острова4. Китай официально рассматривает возможность ее распространения на Гонконг5. Российский законопроект «О ратификации Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам» еще в июле 2013 года прошел антикоррупционную экспертизу и находится на рассмотрении в Правительстве РФ. По

нашему мнению, данная Конвенция сама по себе (без двусторонних соглашений) позволяет реально получать у определенного государства только сведения, не являющиеся профессиональной тайной, прежде всего бухгалтерские записи и финансовую отчетность. Данная информация, по мнению ОЭСР, признается тайной в единичных случаях, например, если раскрытие списка закупок может обнаружить секретную формулу производимого товара. В тех же случаях, когда запрос касается раскрытия профессиональной тайны, запрашиваемое государство может руководствоваться ст. 21(2)(d) Конвенции. Согласно указанной статье положения Конвенции не могут быть истолкованы как налагающие обязательства на запрашиваемое государство предоставлять информацию, которая могла бы повлечь раскрытие любой торговой, деловой, промышленной, коммерческой или профессиональной тайны, или торговых взаимоотношений, или информации, раскрытие которой будет противоречить публичному порядку (ordre public) или его существенным интересам.

В связи с вышеизложенным считаем целесообразным рассмотреть некоторые аспекты обмена налоговой информацией.

Разработка Типового соглашения, как и подобных ему, ведется на основе стандартов ОЭСР, выраженных, в частности, в модельном соглашении об обмене налоговой информацией (TIEA). Глобальный форум по налоговой прозрачности (далее – Форум) ОЭСР «экзаменует» государства на соответствие законодательства и практики его применения указанному стандарту и может внести страны, не соответствующие ему, в «черные» списки, что на практике является весьма действенным способом давления.

Наряду с известным требованием по обмену информацией о бенефициарах, другой существенный элемент стандарта обмена налоговой информацией (далее – Стандарт Отчетности, Terms of Reference A.2) предусматривает, что государствам следует гарантировать хранение организациями достоверных бухгалтерских записей. Бухгалтерские записи должны:

• верно объяснять все сделки,
• в любое время обеспечивать возможность определить финансовое состояние организации с обоснованной точностью, и
• позволять подготовить финансовую отчетность.

Бухгалтерские записи должны также включать первичную документацию, такую как счета, контракты и т.д., а также должны отражать детали:

• всех получаемых и расходуемых денежных сумм и дел, по которым эти получение и расход имеют место;
• всех продаж и покупок и других сделок;
• активов и пассивов организации.

Следует обратить внимание, что указанный стандарт требует хранить бухгалтерские записи (“accounting records”), но не требует готовить финансовую отчетность (“financial statements”). Записи – это основа, на базе которой может быть подготовлена отчетность. В их число не входят, например, баланс, отчет о прибылях и убытках.

В настоящее время мы наблюдаем, что законодательство и практика ряда популярных офшорных юрисдикций приводится в соответствие со Стандартом Отчетности, о чем пойдет речь далее.

БВО прошли полную проверку, то есть Форум оценил как законодательство, так и практику его применения. Осенью 2011 года в отчете Форума был сделан вывод о несоответствии законодательства БВО Стандарту Отчетности, поскольку, во-первых, отсутствует обязанность компаний хранить первичную документацию; во-вторых, не закреплен 5-летний срок хранения бухгалтерских записей. При этом было указано на недостаточную определенность типа «записей», подлежащих хранению согласно статье 98 Закона БВО о компаниях6.

Относительно практики межгосударственного обмена налоговой информацией летом 2013 года Форум пришел к выводу, что в большинстве случаев бухгалтерские записи реально не предоставлялись из БВО. Согласно объяснениям властей БВО причиной этому было то, что записи компаний истребовались не у самих компаний, а у их зарегистрированных агентов7. Агенты же должны хранить бухгалтерскую информацию своих клиентов только в исключительных случаях (когда клиент сам решает хранить такую информацию в офисе агента или когда агент вовлечен в сделки клиента).

В ходе устранения указанных замечаний Форума в БВО произошли следующие основные изменения. В июле 2012 года было образовано Международное Налоговое Ведомство БВО (International Tax Authority). Данное ведомство направляет запрос о предоставлении бухгалтерских записей не только зарегистрированному агенту, но и непосредственно компании.

В ноябре 2012 года законодательство БВО было дополнено8. Согласно новой норме Закона о взаимной правовой помощи по налоговым делам каждая компания помимо любых документов, подлежащих хранению согласно Закону БВО о компаниях, должна минимум 5 лет хранить в офисе своего зарегистрированного агента или в другом определенном директорами месте (в том числе за пределами БВО) бухгалтерские записи и первичную документацию компаний.

На текущий момент БВО даны, в том числе, рекомендации:

• конкретизировать понятие первичной документации;
• активнее использовать надзорные полномочия в целях обеспечения получения бухгалтерской информации.

В связи с последней из указанных рекомендаций целесообразно более внимательно рассмотреть некоторые вопросы объема хранимых бухгалтерских записей и ответственности.

О бухгалтерских записях сказано, что они должны быть достаточными для объяснения сделок компаний и позволять в любое время определить финансовое состояние компании с достаточной точностью. Первичная документация подразумевает, в том числе договоры и счета, хотя прямо это нигде не предусмотрено. Если от компании требуется предоставить финансовую отчетность (financial statements), то нужно помнить, что в законодательстве БВО отсутствует прямо выраженное обязательство компаний готовить таковую. В связи с этим к предоставлению финансовой отчетности приравнивается предоставление бухгалтерских записей, включая первичную документацию7.

Общая норма статьи 98 Закона БВО о компаниях предусматривает штраф за отсутствие бухгалтерских записей в размере 10 тыс.долларов. Более строгая ответственность предусмотрена, когда бухгалтерская документация истребуется на основании международного запроса по одному из соглашений БВО об обмене налоговой информацией, к примеру, по соглашению с Австралией, как это имело место в отношении одного из наших клиентов9. В этом случае, если по извещению о необходимости предоставить информацию (notice to produce information) лицо не предоставит бухгалтерские записи и первичную документацию, то виновное лицо подлежит штрафу в размере до 100 тыс.долларов и(или) лишению свободы на срок до 5 лет.

Риск указанной ответственности лежит, в первую очередь, на директоре компании, в обязанности которого входит хранение бухгалтерских записей. Именно от директора Международное Налоговое Ведомство БВО требует подписать аффидевит, который должен сопровождать предоставляемые бухгалтерские записи.

До недавнего времени вероятность попадания компании в сферу потенциального применения указанной ответственности условно можно было оценить как крайне низкую (доли процента), учитывая, что за период с середины 2009 года до середины 2013 года количество международных налоговых запросов в адрес БВО составило всего 123 на сотни тысяч компаний, зарегистрированных в данной юрисдикции. Однако в свете текущих рекомендаций Форума нельзя исключать усиления надзора за соблюдением компаниями обязанности хранить бухгалтерские записи. В частности, мы уже столкнулись с тем, что у зарегистрированных агентов Комиссия по финансовым услугам (FSC) начала запрашивать доказательства ведения клиентскими компаниями бухгалтерской документации.

На Сейшелах проверено только законодательство, тогда как анализ практики его применения начался 2 апреля 2013 года и еще не закончен. Претензии Форума от января 2011 года к сейшельскому законодательству были, по сути, аналогичны замечаниям к БВО10.

Уже в декабре 2011 года статьи 2 и 65 Закона о международных коммерческих компаниях были пересмотрены согласно Стандарту Отчетности11. Понятие бухгалтерских записей теперь включает первичную документацию (документы, относящиеся к активам и пассивам компании, в том числе документы по приходам, расходам, продажам, покупкам и иным операциям). Срок хранения таких документов составляет семь лет.

По общему правилу ответственностью за неведение бухгалтерской документации является штраф, который налагается на компанию и(или) директора (25 долларов за каждый день неисполнения). Однако в связи с обменом налоговой информацией по соглашениям, заключенным Республикой Сейшелы12, возможно применение более строго наказания вплоть до лишения свободы на срок от 1 до 3 месяцев13. Органом, уполномоченным в сфере международного обмена налоговой информацией, является Налоговая Комиссия Республики Сейшелы (Seychelles Revenue Commission).

Опубликованные 15 ноября 2013 года поправки в Закон о международных коммерческих компаниях предусматривают следующие изменения:

• компании должны ежегодно направлять своему агенту декларацию о том, что компания хранит бухгалтерские записи, и такие записи могут быть получены через агентства;
• вводится дополнительный штраф за нарушения в области хранения бухгалтерских записей - 100 долларов;
• компания может быть вычеркнута из реестра в случае неисполнения информационного запроса Налоговой комиссии.

В Белизе и Доминике проверено только законодательство. Анализ практики его применения лишь запланирован на первую половину 2014 года. Сразу отметим, что претензии к законам Белиза от апреля 2013 года и Доминики от октября 2012 года были по существу аналогичны14. Однако Белиз внес поправки в нормативную базу, а Доминика – пока нет.

Относительно законодательства Белиза и Доминики Форум высказал более значительные замечания по сравнению с БВО и Сейшелами15. Дополнительно к замечаниям по поводу первичной документации и сроков хранения отмечено, что по смыслу статьи 73 Закона о международных коммерческих компаниях Белиза хранение бухгалтерских записей осуществляется по произвольному усмотрению директоров.

Для приведения нормативной базы Белиза в соответствие со Стандартом Отчетности в октябре 2013 года был принят Закон о бухгалтерских записях16. Данный закон отличается от актов БВО и Сейшел в двух основных аспектах. Во-первых, понятие бухгалтерских записей больше детализировано и включает финансовую отчетность (!), а также учетные регистры, чеки, контракты и счета, иные записи и документы. Вместе с тем, необходимость подготовки финансовой отчетности является спорной, поскольку в статье 4 названного закона установлено, что бухгалтерские записи, которые требуется хранить согласно Закону, должны лишь обеспечивать возможность подготовки финансовой отчетности. Во-вторых, под страхом отзыва лицензии и другой ответственности регистрационный агент по запросу компетентного органа Белиза обязан достать бухгалтерские записи где бы они не находились и предоставить их компетентному органу. Срок хранения таких бухгалтерской документации составляет пять лет.

Ответственностьза несоблюдение данного обязательства делится на общую и специальную. Общей мерой ответственности за неведение бухгалтерских записей является штраф, который налагается на компанию и(или) директора (25 долларов за каждый день неисполнения). Кроме того Закон о бухгалтерских записях предусмотрел штраф до 10 тыс.долларов и возможность вычеркивания организации из реестра. В связи с обменом налоговой информацией по соглашениям, заключенным Белизом12, наказание выше – вплоть до лишения свободы на срок до 2 лет.

Органом, уполномоченным в сфере международного обмена налоговой информацией, является Финансовый Секретарь (Financial Secretary), которому соответствующие полномочия делегируются Министром финансов.

На Маршалловых островах проверено только законодательство. Анализ практики его применения лишь запланирован на первую половину 2014 года.

В октябре 2012 года Форум указал на несоответствие законодательства Стандарту Отчетности ввиду отсутствия прямо выраженного обязательства компаний хранить бухгалтерские записи, первичную документацию и минимального срока их хранения, а также ответственности за нарушение данного обязательства17.

В Невисе проверено только законодательство, анализ практики его применения только начался 21 октября 2013 года.

Невис, в отличие от вышеуказанных юрисдикций, привел свое законодательство в соответствие со Стандартом Отчетности еще до проверки Форумом, в связи с чем не получил замечаний18.

В мае 2011 года Закон о компаниях с ограниченной ответственностью был дополнен статьей 48А19, предусматривающей обязанность компаний хранить бухгалтерские записи, включая первичную документацию, в том числе договоры и счета. Срок хранения таких документов составляет пять лет.

Ответственность за несоблюдение данного обязательства делится на общую и специальную. Общей мерой ответственности является штраф, который налагается на компанию и(или) директора в размере примерно до 2 тыс.долларов. В связи с обменом налоговой информацией по соглашениям, заключенным Невисом12, наказание выше – вплоть до лишения свободы на срок до двух лет20. Органом, уполномоченным в сфере международного обмена налоговой информацией, является Ведомство по налоговому сотрудничеству (Tax Cooperation Authority).

Владельцам офшоров следует ответственно подойти к повсеместно вводимому требованию обеспечить хранение бухгалтерских записей. Нужно быть готовым к получению от компетентного органа или зарегистрированного агента запроса о предоставлении бухгалтерских записей. Не исключено, что в будущем инициатором такого запроса могут стать российские налоговые органы.

Термин «бухгалтерские записи», по нашему мнению, основанному на Стандарте Отчетности, должен включать, во-первых, учетные регистры. По умолчанию, такие регистры не требуют утверждения директорами и составляются в произвольной форме на бумажном или электронном носителе (напр., бухгалтерские книги). В них должно быть отражено описание активов и пассивов, поступивших и израсходованных денежных средств и перечня всех заключенных сделок. Во-вторых, бухгалтерские записи включают первичную документацию, в том числе договоры и счета. Банковские выписки, на наш взгляд, не являются первичной документацией.

Кроме того, мы считаем нецелесообразными попытки найти юрисдикцию, в которой бы требование о ведении бухгалтерских записей отсутствовало, потому что подобные страны в видимой перспективе могут оказаться в «черных» списках ОЭСР, что, скорее всего, повлечет ограничения деятельности и повышенные риски для зарегистрированных там компаний.

1 Идея Путина по офшорам позволит сократить количество незаконных сделок

2 Заключение об оценке регулирующего воздействия на проект федерального закона Российской Федерации " О внесении изменений в статью 87 части первой Налогового кодекса Российской Федерации"

3 О работе по выполнению поручения Президента России от 22 декабря 2012 года №Пр-3410 (подпункт 11 пункта 1) о расширении обмена налоговой информацией и содействии в сборе налогов

5 China Taxation News: Maintain Equitable Tax Order and Safeguard Tax Benefit of the Nation

6 Peer Review Report — Phase 1: Legaland Regulatory Framework — Virgin Islands (British)

7 Peer Review Report — Phase 2 — Virgin Islands (British)

8 Mutual Legal Assistance (Tax Matters) (Amendment) Act, 2012

9 Virgin Islands, British. Agreements

10 Peer Review Report — Phase 1: Legal and Regulatory Framework — The Seychelles

11 International Business Companies (Amendment) Act, 2011

12 Seychelles. Agreements

13 Revenue Administration Act, 2009

14 Peer Review Report — Phase 1: Legal and Regulatory Framework — Dominica

15 Peer Review Report — Phase 1: Legal and Regulatory Framework — Belize

16 Accounting Records (Maintenance) Act, 2013

17 Peer Review Report — Phase 1: Legal and Regulatory Framework — Marshall Islands

18 Peer Review Report — Phase 1: Legal and Regulatory Framework — St. Kitts and Nevis

19 Nevis Limited Liability Company (Amendment) Ordinance, 2011

20 The St. Christopher and Nevis (Mutual Exchange of Information on Taxation Matters) Act, 2009