Списание безнадежной задолженности с контрагентами и переноса убытков прошлых лет в Великобритании

Понятия налоговый и бухгалтерский учет в Великобритании отсутствуют. В целом налоговое законодательство и бухгалтерские стандарты в Великобритании являются приближенными, т.е. в большинстве случаев налогооблагаемая прибыль равна бухгалтерской.

Бухучет безнадежных долгов

Компании в Великобритании с 01/01/2015 должны применять стандарты бухучета FRS 102 или IFRS (МСФО).

FRS102 требует, чтобы компании оценивали свои финансовые активы на каждую отчетную дату на наличие объективных доказательств обесценения финансового актива.

При наличии таких доказательств (например: ухудшение фин. положения контрагента, нарушение сроков контракта и т.п.) компания создает резерв по безнадежным или сомнительным долгам как по займам, так и по договорам с покупателями.

Компании, применяющие IFRS, оценивают свои кредитные риски на базе ожидаемых убытков согласно IFRS#9.

Компании, применяющие FRS102, имеют право применять IFRS#9 для признания и дальнейшей оценки финансовых инструментов.

Налоговый учет БД

Согласно Руководству UK HMRC #CFM33220, компания, корректно применяющая стандарты бухучета (FRS 102 или IFRS) в отношении безнадежной задолженности, может вычитать (добавлять) соответствующие расходы (доходы) из налогооблагаемой базы.

Однако исключением является задолженность между связанными компаниями. Связанными являются компании, когда в течение отчетного периода одна компания контролировала другую или обе компании находились под общим контролем (s.466 CTA09).

Под контролем понимается наличие у юридического или физического лица права, гарантирующего ведение дел компании в соответствии с видением этого лица.

Данное право возникает, например, если компании принадлежит большинство прав голоса, или такое право установлено уставом компании (s.472 CTA09). Так займы между связанными сторонами должны учитываться по амортизированной стоимости для целей налогообложения (s.349 CTA09).

Общим правилом является то, что все доходы и расходы компании по займам принимаются для целей налогообложения.

В определенных случаях доход, полученный должником от списания его задолженности кредитором, может быть освобожден от корпоративного налога. Для получения освобождения необходимо, чтобы выполнялось хотя бы одно из приведенных в статье 322 Закона о Корпоративном Налоге 2009 (CTA09) года условий (s.322 CTA09).

Некоторыми из таких условий являются:

• неплатежеспособность должника (банкротство);
• получение кредитором акций должника в обмен на прощение долга;
• предположение о том, что в случае отсутствия прощения долга возникнет существенный риск неспособности должника погасить долг в течение следующих 12 месяцев.

Подтверждением того, что есть риск непогашения должником своей задолженности перед кредитором в течение следующих 12 месяцев (s.322(5b) CTA09) могут быть:

• финансовая отчетность должника;
• внутренние отчеты и прогнозы, показывающие значительное снижение денежных потоков;
• соглашения с кредиторами о прощении или реструктуризации долга;
• бухгалтерский баланс с отрицательными чистыми активами и др. (HMRC Manuals #CFM33193).

Зачет долга в обмен на акции должника является менее вероятным при прощении долга третьей стороной, нежели единственным акционером, но в данном случае получить освобождение дохода должника от налогообложения проще, чем доказать, что перед прощением долга был существенный риск непогашения должником своей задолженности в течение следующих 12 месяцев.

Получение освобождения дохода от налогообложения при условии получения кредитором акций должника в обмен на прощение долга предполагает, что обмен долга на акции происходит на рыночных условиях (arm’s length transaction). Обмен долга должен осуществляться только на акции, формирующие обыкновенный акционерный капитал компании (ordinary shares).

Обыкновенные акции - это акции, отличные от тех, которые гарантируют владельцам право на получение дивидендов по фиксированной ставке и не дают других прав на долю в прибыли компании (s.1119 CTA10).

Возможна ситуация, при которой условия для применения s.322 CTA09 года не выполняются, например, метод амортизированной стоимости не применялся, а доход должника от прощения долга можно не учитывать в составе налоговой базы.

Например, кредитор покупает акции компании должника, которая, в свою очередь, использует «доход» от реализации акций кредитору в счет погашения своего долга перед ним. При этом реального движения денег может не происходить, однако необходимо, чтобы обязательства кредитора и должника были равноценными. В свою очередь, расход компании кредитора от прощения долга может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. (HMRC Manuals #CFM41040)

Если компании являются связанными (см. выше) и долг отражается по амортизированной стоимости, то расход компании кредитора от прощения долга не может быть отнесен на уменьшение налоговой базы по корпоративному налогу (s.354 CTA09).

Однако в случае если кредитор становится неплатежеспособным, то расход при прощении долга может уменьшать налоговую базу (s.357 CTA09).

В свою очередь, доход, полученный должником при прощении долга связанной компании, налогообложению не подлежит, если перед прощением долга не имело место одно из следующих событий:

• связанная с должником компания выкупила долг у кредитора по цене ниже балансовой стоимости;
• кредитор и заемщик стали связанными компаниями (s.358 CTA09).

Если в одном из приведенных выше событий возникает дисконт, то он подлежит включению в налогооблагаемую базу у должника и, соответственно, может быть принят к вычету у кредитора.

Однако налогооблагаемая база должника не будет увеличена на размер дисконта в случае выполнения следующих условий:

• долг прощается в течение 60 дней с момента выкупа связанной стороной у 3-х лиц;
• сделка по выкупу долга соответствует принципу «вытянутой руки»;
• до совершения сделки по выкупу связанная сторона предполагала, что есть существенный риск непогашения должником долга в течение следующих 12 месяцев (s.361D CTA09).

Несмотря на то, что при неплатежеспособности должника кредитор вправе уменьшать налоговую базу за счет расходов, возникших от прощения долга связанной стороне, должник не учитывает доход от прощения долга в составе налоговой базы (HMRC Manuals #CFM35420).

Неплатежеспособность же должника не является условием того, что доход от прощения становится налогооблагаемым. Доход не подпадает под налогообложение независимо от того, продолжили ли кредитор и должник быть связанными лицами или нет, т.к. в случае, если «да» (связаны) – доход будет освобожден от налогообложения в соответствии со ст. 358 CTA09 года, в случае, если нет – ст. 322 CTA09 года.

В случае со списанием торговой кредиторской и дебиторской задолженности применяются те же правила списания, что и к задолженности, возникшей по договорам займа.

Таким образом, если компании не являются связанными сторонами, то в общем случае доход компании-должника будет включаться в налоговую базу по корпоративному налогу, а расход, возникающий у компании-кредитора, засчитываться в уменьшение налоговой базы (HMRC Manuals #CFM41060).

Однако, как и со списанием задолженности по договорам займа, в определённых случаях доход, полученный компанией-должником, может быть освобожден от корпоративного налога.

Например, прощение осуществляется в рамках установленного законом соглашения о несостоятельности или кредитор получает акции должника в обмен на прощение долга (HMRC Manuals #CFM41080).

Основываясь на анализе законодательства выше, в случае если стороны не являются связанными, доход от списания кредиторской задолженности будет включаться в налогооблагаемую базу, а расход от списания дебиторской задолженности будет уменьшать налогооблагаемую базу.

Таким образом, доход, полученный от списания кредиторской задолженности, можно будет уменьшить на величину расхода от списания дебиторской задолженности при условии правильного документального оформления списания задолженностей.

Законодательство Великобритании не устанавливает ограничение на срок, в рамках которого возможен перенос убытков на будущие периоды.

Ограничение на срок установлено только в отношении переноса убытков на предыдущие периоды.

Так, зачет торговых убытков возможен в счет уменьшения общей прибыли, полученной в течение 12 месяцев, предшествующих отчетному периоду, в котором возник убыток. (ss.3 s.37 CTA10).

Закон о финансах 2021 года временно расширил срок переноса торговых убытков на предыдущие периоды с 1 года до 3 лет в части убытков, полученных в отчетных периодах, закончившихся с 1 апреля 2020 по 31 марта 2022 года. Причем перенос убытков более чем на год назад ограничивается 2 млн. фунтов стерлингов. Ограничение установлено для всей группы компаний (Part 2 of Schedule 2, FA2021).

Можно перенести суммарные убытки прошлых лет до 5 млн. фунтов, а прибыль сверх этой суммы может быть уменьшена за счет убытков прошлых лет на 50%.

Причем ограничение 5 млн. является общим, например, при наличии торговой и неторговой прибыли без 50%-го ограничения можно перенести 2,5 млн. против торговой прибыли и 2,5 млн. против неторговой. Имеются особенности переноса убытков, возникших до апреля 2017 и после.

Закон о корпоративном налоге Великобритании устанавливает ограничение на величину уменьшения прибыли будущих периодов за счет накопленных в предыдущие периоды убытков от торговой деятельности (s.269ZB CTA10) и прочих убытков (s.269ZC CTA10).

В случае с торговой прибылью сумма переносимого торгового убытка, которую компания вправе списать в текущем периоде, не может превышать 50% суммы прибыли от торговой деятельности сверх 5 млн. фунтов стерлингов, полученной за этот период. Прибыль, не превышающая 5 млн. фунтов стерлингов, может быть уменьшена в полном объеме. В случае если продолжительность отчетного периода составляет менее 12 месяцев, то величина в 5 млн. фунтов стерлингов уменьшается пропорционально количеству месяцев в отчетном периоде (s.269ZB и s.269ZW CTA10).

Таким образом, если торговая прибыль в текущем отчетном периоде, например, составляет 20 млн. фунтов стерлингов, а величина накопленного убытка – 19 млн. фунтов стерлингов, то накопленный убыток может быть зачтен в размере 12,5 млн. фунтов стерлингов. Эта сумма была получена путем прибавления к 5 млн. фунтов стерлингов 50% от превышения текущей торговой прибыли над 5 млн. фунтов стерлингов, т. е. 7.5 млн. фунтов стерлингов. Оставшаяся часть накопленного убытка (6,5 млн. фунтов стерлингов) перенесется на следующие периоды.

Данное ограничение было введено Законом о финансах 2017 года и применяется с апреля 2017 года, однако также распространяется на убытки, полученные до апреля 2017 года. (HMRC Manuals CTM05010)

Перенос торговых убытков, возникших до апреля 2017 года, допускается только в счет уменьшения прибыли от торговой деятельности, аналогично неторговые убытки до апреля 2017 могут быть отнесены только против неторговой прибыли, возникшей после апреля 2017 года.

Уменьшить торговую прибыль за счет торговых убытков, возникших до апреля 2017 года, можно, только если величина этих убытков не была принята в счет уменьшения:

• прибыли от торговой деятельности отчетного периода, в котором возник этот торговый убыток;
• прибыли от торговой деятельности за 12 месяцев, предшествовавших отчетному периоду, в котором возник этот торговый убыток (s.45 CTA10).

Согласно закону о корпоративном налоге Великобритании, убытки, возникшие после апреля 2017 года, чаще всего допускается списывать в уменьшение общей прибыли текущего периода, если компания продолжает вести торговую деятельность, а также убытки не были ранее приняты в счет уменьшения:

• прибыли отчетного периода, в котором возник этот торговый убыток;
• прибыли за 12 месяцев, предшествовавших отчетному периоду, в котором возник этот торговый убыток (s.45A CTA10).

К тому же для возможности зачета убытков прошлых лет в счет уменьшения общей прибыли текущего года в случае компаний, не являющихся страховыми компаниями, необходимо выполнение следующих условий в отношении года, в котором возник убыток:

• Торговля не уменьшилась до небольших или незначительных объемов;
• Торговая деятельность велась полностью или частично на территории Великобритании;
• Торговая деятельность имела коммерческую основу и велась с целью получения прибыли;
• Убыток не связан с отдельными видами деятельности (сельскохозяйственная деятельность, торговля товарными фьючерсами, кинопроизводство, разработка видеоигр, организация выставок).

Если же хотя бы одно из перечисленных выше условий не выполняется, или компания занимается разработкой месторождений нефти и газа и их добычей в Великобритании или на ее континентальном шельфе, то зачет убытков прошлых лет, возникших после апреля 2017 года, возможен только в счет уменьшения торговой прибыли.

В целом, порядок переноса убытков от деятельности, отличной от торговой, совпадает с порядком переноса убытков от торговой деятельности.

Убытки, возникшие от неторговой деятельности, могут быть перенесены на будущие отчетные периоды, если ранее не были использованы в счет уменьшения:

• прибыли того года, в котором возник убыток;
• прибыли, возникшей в течение предыдущих 12 месяцев;
• прибыли компаний, входящих в группу.

В случае неторговых убытков, возникших до апреля 2017 года, их зачет возможен только в счет уменьшения прибыли, возникшей от деятельности, не являющейся торговой, например, от предоставления займов.

Если же убытки возникли после апреля 2017 года, то их зачет возможен против общей прибыли компании.

Однако если деятельность, от которой образовался убыток после апреля 2017 года, стала незначительной или вовсе была прекращена в год возникновения убытка, то такой убыток может быть перенесен на будущие отчетные периоды с последующим уменьшением только неторговой прибыли (HMRC Manuals CFM32040).

Как и в случае с торговыми убытками, прибыль до 5 млн. фунтов стерлингов может быть уменьшена за счет убытков от деятельности, отличной от торговой, полностью, а свыше этой суммы – на 50%.

Стоит отметить, что до апреля 2020 года ограничение в 5 млн. фунтов стерлингов плюс 50% свыше этой суммы не распространялось на использование капитальных убытков прошлых лет (убыток от продажи/списания имущества). То есть с апреля 2020 года при расчете максимально возможного уменьшения текущей прибыли необходимо в составе неторговых убытков отдельно выделять капитальный убыток (capital loss).