Бумажные и Интернет СМИ  Журнал "Бухгалтерский учет", 2010, Екатерина Баловнева

Уточнение амортизационной группы основных средств


Неверное определение амортизационной группы, к которой относится основное средство, является одним из наиболее часто встречающихся нарушений, приводящих к искажениям в учете. Какова последовательность действий бухгалтера в случае, если допущенная ошибка выявлена?

Публикация

Неверное определение амортизационной группы, к которой относится основное средство, является одним из наиболее часто встречающихся нарушений, приводящих к искажениям в учете. Ошибка отнесения объекта основного средства к той или иной амортизационной группе может быть выявлена:

  • самостоятельно в процессе финансово-хозяйственной деятельности или в ходе инвентаризации;

  • в ходе внутренней или внешней аудиторской проверки;

  • по результатам налоговой проверки;

  • при реализации основного средства и др.

В независимости от того, каким способом была выявлена ошибка по амортизационной группе основного средства, необходимо предпринять меры направленные на устранение ошибок как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:

  • ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с особенностями хозяйственной деятельности;

  • ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации основного средства;

  • нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Срок полезного использования  – это период, в течение которого используемое основное средство приносит экономические выгоды организации. Стоимость основного средства погашается путем начисления амортизации в течение всего срока полезного использования. Таким образом, основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом суммы начисленной амортизации.

В бухгалтерской отчетности должны быть отражены показатели, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. В частности, грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности влечет наложение административного штрафа на должностных лиц. Грубым нарушением в данном случае признается искажение статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 %.

Очень важно правильно определить срок  для целей исчисления налога на имущество. В расчете суммы налога (авансового платежа по налогу) к уплате в бюджет участвует остаточная стоимость основного средства, которая, в свою очередь, представляет собой разницу между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации. Следовательно, ошибка, допущенная при формировании первоначальной стоимости основного средства, приводит к неправильному исчислению суммы налога на имущество.

К каким расходам отнести сумму налога по имуществу (авансового платежа по налогу) налогоплательщику следует решать самостоятельно. При этом порядок отражения налога в учете необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

В зависимости от положений учетной политики сумма налога может быть отражена в составе  расходов по обычным видам и  прочих расходов по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68.

Минфин России в своих разъяснениях квалифицирует налог на имущество как расход по обычным видам деятельности (письма от 19.03.08 № 03-05-05-01/16, 05.10.05 № 07-05-12/10).

Исправление выявленных ошибок в бухгалтерском учете происходит следующим образом:

  • если ошибка выявлена в текущем периоде до окончания отчетного года, то исправления вносятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда выявлены искажения;

  • если ошибка выявлена после завершения отчетного года, но до утверждения годовой бухгалтерской отчетности, то исправления вносятся записями декабря года, за который подготавливается годовая отчетность. Отчетность составляется с учетом исправлений.

В этих случаях в учете следует сделать записи либо по сторнированию излишне начисленных сумм амортизации, либо по ее доначислению.

В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся. Доходы и расходы, возникшие в прошлом году, при исправлении ошибки в текущем году признаются в составе прочих доходов либо расходов в качестве прибылей либо убытков прошлых лет.

Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", а убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году, - по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Ситуация 1. Излишне начислена сумма налога на имущество за 2009 г., ошибка выявлена после уплаты налога и сдачи налоговой декларации за 2009 г. Излишне начисленная сумма налога на имущество привела к занижению налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 г. К счету 68 открыты аналитические счета:

68-1 "Расчеты по налогу на имущество";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

Бухгалтерские записи следующие:
Д-т сч. 68-1 "Расчеты по налогу на имущество",
К-т сч. 91-1 “Прочие доходы”
выявленная в текущем году  сумма налога на    имущество, излишне начисленная в 2009 г., признана прибылью прошлых лет;

Д-т сч. 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль",
К-т сч. 99  “Прибыли и убытки”
отражен ПНА (сумма излишне начисленного налога x 20 %);               

Д-т сч. 99 “Прибыли и убытки”,
К-т сч. 68-2    "Расчеты по налогу на прибыль"
доначислена сумма налога на прибыль за 2009 г.
 
Налоговая база по налогу на имущество организаций определяется исходя из остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета. Налоговая база исчисляется по итогам каждого налогового периода на основании документально подтвержденных данных. При обнаружении ошибок в расчетах следует скорректировать сумму налога и налоговой базы за период, в котором была допущена ошибка. На практике бывают ситуации, когда момент совершения ошибки определить невозможно, в этом случае исправления производятся в периоде, в котором искажения были выявлены.

С 1 января 2010 г. в Налоговом кодексе РФ предусмотрено право налогоплательщика провести перерасчет налоговой базы и суммы налога в текущем периоде по ошибкам, относящимся к прошлым периодам, и в тех случаях, когда допущенные искажения привели к излишней уплате налога (п. 1 ст. 54).

При исправлении ошибок целесообразно  обратиться к письму ФНС РФ от 27.07.09 № 3-2-09/150, в котором разъяснен порядок перерасчета налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на имущество в случае выявления ошибочного отнесения к амортизационной группе.

Имущество распределяется по амортизационным группам исходя из срока  полезного использования, иными словами,  периода, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей организации. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию основного средства в соответствии с положениями налогового законодательства и с учетом классификации основных средств. В данной классификации приведен перечень амортизационных групп, в соответствии с которыми классифицируются основные средства. Если основное средство в классификации не поименовано, то срок его полезного использования можно установить самостоятельно исходя из технических условий или рекомендаций изготовителя. Так, для установления срока можно воспользоваться техническим паспортом завода-изготовителя либо другой аналогичной технической документацией. Если все же ошибка была допущена, а впоследствии выявлена, необходимо внести исправления в учет, произвести перерасчет налоговой базы и сумм начисленного налога на прибыль.

После корректировки всех выявленных искажений в учете, перерасчете налоговых баз и сумм исчисленного налога на имущество и налога на прибыль налогоплательщику требуется решить вопрос об искажениях в сданных налоговых декларациях. В ст. 81 НК РФ приведен следующий порядок действий в данной ситуации:

  • если в налоговой декларации сведения отражены не в полном объеме, и кроме того, обнаружены ошибки, приводящие к занижению сумм налога, то у налогоплательщика возникает обязанность внести исправления в налоговую декларацию и представить ее  в налоговый орган;

  • если в налоговой декларации сведения отражены не в полном объеме и  обнаружены ошибки, не приводящие к занижению сумм налога, налогоплательщик имеет право внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить уточненную налоговую декларацию. В данном случае, независимо от даты представления декларации, она не считается представленной с нарушением срока.

При подаче уточненных деклараций она должна быть составлена по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.

Налогоплательщик не понесет ответственности при представлении уточненных налоговых деклараций по налогу на имущество и налогу на прибыль организаций, если уточненная налоговая декларация представлена в налоговый орган (ст. 81 НК РФ):

  • до истечения срока подачи налоговой декларации;

  • после истечения срока подачи декларации, но до истечения срока уплаты налога, и до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неполноты отражения сведений и занижении суммы налога, либо о назначении выездной проверки;

  • после истечения срока подачи декларации и уплаты налога, и до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неполноты сведений, занижении суммы налога, либо о назначении выездной проверки по налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и пени;

  • после истечения срока подачи декларации и уплаты налога и после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неполнота сведений в налоговой декларации и занижение сумм налога.

Однако если налогоплательщик уточняет сумму налога на имущество, которая влечет за собой изменение налоговой базы по налогу на прибыль, то он обязан представить в налоговый орган уточненную декларацию по налогу на прибыль (письмо УФНС по г. Москве от 20.06.07 № 18-11/057918@).

Ситуация  2.  В организации по объекту основного средства была ошибочно определена  амортизационная группа, вследствие чего были занижены налоговые базы по налогу на имущество и налогу на прибыль. Данный объект основного средства был введен в эксплуатацию в сентябре 2009 г. Ошибка выявлена при составлении отчетности за 1 квартал 2010 г. При этом учетной политикой организации предусмотрено применение классификатора основных средств в целях бухгалтерского учета. Суммы начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете совпадают. Организация не применяет ПБУ 18/02. Так как ошибка была выявлена после составления и утверждения отчетности за 2009 г., то искажения в  учете и бухгалтерской отчетности корректируются в момент обнаружения ошибки.

Перерасчет налоговой базы и суммы налогов, которые были занижены, производятся за период, в котором были совершены указанные ошибки, т. е. за 2009 г.

Рассмотрим последовательность действий бухгалтера в данной ситуации.

1. Составление бухгалтерской справки в связи с неправильным определением амортизационной группы объекта основного средства. В справке следует указать изменения амортизационных отчислений, налоговой базы, а также другую существенную информацию.

Бухгалтерская справка является основанием для внесения в учет исправительных записей. Во избежание спорных ситуаций  бухгалтерская справка должна содержать ряд обязательных реквизитов, предусмотренных ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, а именно:

  • наименование документа: бухгалтерская справка;

  • дату составления документа: число, месяц, год;

  • наименование организации, от имени которой составлен документ;

  • содержание хозяйственной операции (в данном случае - описание допущенной ошибки, т. е. неверное определение амортизационной группы и срока полезного использования, наименование объекта основных средств и его инвентарный номер, дата ввода в эксплуатацию, период выявления искажения);

  • измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении (размер искажения ежемесячной суммы амортизации, количество месяцев, общая сумма недоначисленной либо излишне списанной амортизации, размер доначислений по каждому из налогов (при занижении налоговых баз), суммы пеней, записи на счетах бухгалтерского учета);

  • наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

  • личные подписи указанных лиц.

2. Внесение исправлений в регистры  учета. Доходы и расходы, возникшие в прошлом году, при исправлении ошибки в текущем году признаются в составе прочих доходов либо расходов в качестве прибылей либо убытков прошлых лет (письмо Минфина России от 10.12.04 № 07-05-14/328).

Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", а убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году, - по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", обособленно в аналитическом учете.

Суммы излишне начисленной амортизации включаются в состав прочих доходов в качестве прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году, и отражаются по кредиту счета 91-1 "Прочие доходы". Суммы доначисленных налогов и пеней за несвоевременную уплату списываются в состав прочих расходов в качестве убытков прошлых лет, признанных в отчетном году, и отражаются по дебету счета 91-2 "Прочие расходы". Таким образом, в 2010 г. в учете следует сделать следующие записи:

Д-т сч. 02 “Амортизация основных средств”,
К-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы”
на сумму излишне начисленной амортизации;

Д-т сч. 91 “Прочие доходы и расходы”,
К-т сч. 68 “Расчеты по налогам и сборам”
на сумму доначисленного налога на имущество за 4 квартал 2009 г.;

Д-т сч. 99 “Прибыли и убытки”,
К-т сч. 68 “Расчеты по налогам и сборам”
на сумму пеней по налогу на имущество за 2009 г.;

Д-т сч. 99 “Прибыли и убытки”,
К-т сч. 68 “Расчеты по налогам и сборам”  
на сумму доначисленного налога на прибыль организаций за 4 квартал 2009 г.;

Д-т сч. 99 “Прибыли и убытки”,
К-т сч. 68 “Расчеты по налогам и сборам”
на сумму пеней по налогу на прибыль организаций за 2009 г.

3. Уплата доначисленных сумм налога, пеней за несвоевременную уплату налога на имущество и налога на прибыль организаций, подача уточненных налоговых деклараций. После перерасчета налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган.

Далее рассмотрим ситуацию несовпадения сумм амортизационных отчислений в целях бухгалтерского и налогового учета.

Ситуация 3. В сентябре 2009 г. в организации было введено в эксплуатацию основное средство первоначальной стоимостью 100 000 руб., срок полезного использования – 25 месяцев. В учете начисление амортизации производится линейным методом. В учетной политике в целях налогообложения  закреплен нелинейный метод амортизации.

В целях налогообложения объект основного средства был отнесен бухгалтером к первой амортизационной группе. Ежемесячная норма амортизации согласно п. 5 ст. 259.2 НК РФ – 14,3 %. В регистрах бухгалтерского учета амортизация ежемесячно начисляется в сумме 4000 руб. (100 000 руб. : 25 мес.).

В данной ситуации произошло неверное отнесение объекта основного средства к первой амортизационной группе, и как следствие в целях налогового учета была завышена сумма начисленной амортизации.

Объекты со сроком полезного использования 25 месяцев относятся ко второй амортизационной группе с нормой амортизации 8,8 %.

Ошибка выявлена при составлении отчетности за 1 квартал 2010 г.

Разница между суммами бухгалтерской и налоговой амортизации носит временный характер. Поскольку сумма расходов в налоговом учете в виде амортизации больше, чем в бухгалтерском, величина налоговой базы становится меньше по сравнению с финансовым результатом в бухгалтерском учете. Эта сумма расходов будет списана (уменьшит финансовый результат) в последующих периодах. Следовательно, возникает налогооблагаемая временная разница, которая согласно п. 12 ПБУ 18/02 приводит к начислению отложенного налогового обязательства.

Результаты начисления амортизации приведены в таблице:
                                                                                                                        

Месяц

Остаточная стоимость

в целях налогообложения

В целях бухгалтерского учета

Налогооблагаемая временная разница

Отложенное налоговое обязательство

Октябрь 2009 г.

100000

14300

4000

10300

2060

Ноябрь

85700

12255

4000

8255

1651

Декабрь

73445

10503

4000

6503

1301

Январь 2010 г.

62942

9001

4000

5001

1000

Февраль

53941

7714

4000

3714

743

Март

46227

6611

4000

2611

522


Так как ошибка была выявлена после составления и утверждения отчетности за 2009 г., то искажения корректируются в момент обнаружения ошибки. Перерасчет налоговой базы и суммы налога необходимо произвести за период, в котором были совершены указанные ошибки, т. е. за 2009 г. Норма амортизации составила 8,8 %.

Результаты начисления амортизации после обнаружения ошибки:

Месяц

Остаточная стоимость

в целях налогообложения

В целях бухгалтерского учета

Налогооблагаемая временная разница

Отложенное налоговое обязательство

Октябрь 2009 г.

100000

8800

4000

4800

960

Ноябрь

91200

8026

4000

4026

805

Декабрь

83174

7319

4000

3319

663

Январь 2010 г.

75855

6675

4000

2675

535

Февраль

69180

6088

4000

2088

417

Март

63092

5552

4000

1552

310


Таким образом, после перерасчета можно выявить завышение расходов в части амортизации в налоговом учете в 2009 г. на сумму 12913 руб., искажение суммы отложенного налогового обязательства на 2538 руб. и как следствие занижение суммы уплаченного налога на прибыль за 2009 г. на 2538 руб.

Для исправления  обнаруженных ошибок в налоговом учете необходимо составить уточненную налоговую декларацию, в которой сумма налога будет увеличена на 2583 руб.

В бухгалтерском учете необходимо сделать запись:

Д-т сч. 99 “Прибыли и убытки”,
К-т сч. 68 “Расчеты по налогам и сборам”
2583 руб.
начислена сумма налога на прибыль к доплате за 2009 г.

Также при расчете отложенного налогового обязательства за 1 квартал 2010 г. нужно учесть излишне начисленную сумму за 2009 г. С момента, когда амортизация в целях налогообложения прибыли будет меньше, чем в регистрах бухгалтерского учета, начисленное ранее отложенное налоговое обязательство необходимо будет погашать.

Добавить комментарий

Авторы

balovneva_off.jpgmask

Екатерина Баловнева

Аудитор GSL Law & Consulting

Материалы по теме

Выбрано 11 материалов из 10308

Развернуть все записи Свернуть все записи Сортировать по: Названию Дате
(ctrl+enter)