Бумажные и Интернет СМИ  Журнал "Налоговые споры: теория и практика", 2009, Сергей Панушко, Ольга Кутяева

Особенности налоговых споров с участием организаций – нерезидентов


Участие иностранных компаний в хозяйственной деятельности на территории РФ порождает отдельную категорию налоговых споров. Налоговые органы предъявляют претензии как к самим организациям-нерезидентам, так и к российским фирмам по поводу налогов, удержанных у нерезидента в качестве налогового агента, а также по поводу расходов, понесенных в сделках с участием иностранцев. В статье рассмотрена арбитражная практика по таким спорам.

Публикация

Налогообложение иностранных компаний регулируется как общими правилами НК РФ, так и нормами, установленными исключительно для нерезидентов.

При этом до сих пор сохраняют актуальность Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений Главы 25 Налогового кодекса РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций (утв. Приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150; далее – Методические рекомендации).

Наконец, ряд процессуальных особенностей для рассмотрения споров с участием иностранных юридических лиц прямо предусматривает АПК РФ.
 
Процессуальные особенности споров

В Арбитражно-процессуальном кодексе РФ вопросам компетенции судов по рассмотрению дел с участием иностранных лиц отведена целая глава (Глава 32 АПК РФ). Предусмотрена исключительная подсудность налоговых споров российским арбитражным судам (ч. 2 ст. 248 АПК РФ).

Порядок рассмотрения дел с участием иностранных лиц регулируется статьей 253 АПК РФ, в соответствии с которой  иностранные лица пользуются теми же правами, что и российские. Это значит, что рассмотрение дела происходит по общим правилам (ч. 1 ст. 253 АПК РФ). При этом если нерезидент (или его органы управления, филиалы, представительства либо его представители, уполномоченные на ведение дела) находится на территории Российской Федерации, применяются сроки, установленные АПК РФ (ч. 2 ст. 253 АПК РФ).

Существует особый порядок извещения нерезидента, который находится вне пределов Российской Федерации. Арбитражный суд извещает такое лицо о судебном разбирательстве путем направления поручения в учреждение юстиции или другой компетентный орган иностранного государства. Для этого суд обращается в Министерство юстиции Российской Федерации, и затем Минюст России обращается в компетентные органы других стран. В этих случаях арбитражный суд продлевает срок рассмотрения дела на соответствующий срок, установленный договором о правовой помощи. Например, ст. 6 Договора между Российской Федерацией и Аргентинской Республикой о сотрудничестве и правовой помощи по гражданским, торговым, трудовым и административным делам1 предусматривает, что срок исполнения запроса может составлять не более шести месяцев. Если в договоре о правовой помощи отсутствует указание на такой срок (или такой договор вообще не заключен между Россией и государством нерезидента), то срок может быть продлен не более чем на шесть месяцев (ч. 3 ст. 253 АПК РФ).

Приведем два примера применения описанных выше правил.

Суд первой инстанции рассмотрел дело с участием руководителя российского отделения организации-нерезидента. Однако у данного лица отсутствовали полномочия на ведение дел в суде (отсутствовала доверенность на представление интересов организации-нерезидента). В связи с этим ФАС Волго-Вятского округа постановил направить дело на новое рассмотрение. Суд указал, что рассмотрение дела в отсутствие кого-либо из лиц, участвующих в деле и не извещенных надлежащим образом о времени и месте судебного заседания, является безусловным основанием для отмены судебного акта2.

В другом случае дело было направлено на новое рассмотрение, поскольку суд кассационной инстанции решил, что ответчик, не находящийся на территории РФ, был извещен о времени и месте рассмотрения дела не в порядке, предусмотренном ст. 253 АПК РФ. А именно: извещение было направлено непосредственно в адрес нерезидента, а не через уполномоченный орган3.

В 1965 году в Гааге была заключена Конвенция о вручении за границей судебных и внесудебных документов по гражданским и торговым делам (далее — Конвенция). Документ подписали более 50 государств, среди которых Россия, Кипр, Нидерланды, Швейцария, Великобритания, Люксембург, США и др.

Согласно заявлению Российской Федерации, российский суд вправе вынести решение по делу даже без получения свидетельства о вручении судебных документов ответчику при наличии трех условий:

1)     документы были направлены в соответствии с Конвенцией;

2)     были приняты разумные меры для получения свидетельства о вручении от компетентных органов запрашиваемого государства (например, в их адрес направлялось письмо с напоминанием о необходимости исполнить поручение);

3)     свидетельство не было получено до истечения шести месяцев с даты направления запроса.

Иностранная компания также должна документально подтвердить свой статус: представить в арбитражный суд доказательства, подтверждающие юридический статус и право на осуществление предпринимательской и иной экономической деятельности (п. 3 ст. 254 АПК РФ). Это подтверждает ВАС РФ в своем определении от 10.07.2008 № 7093/08.

Все документы должны быть соответствующим образом заверены: либо путем консульской легализации документа, либо путем проставления апостиля4. Кроме того, если документы подаются на иностранном языке, требуется заверенный перевод.

Интересен вывод ФАС Волго-Вятского округа, который отказался рассмотреть в качестве вновь открывшегося обстоятельства представленную инспекцией ФНС России по г. Иваново информацию, полученную от Службы внутренних доходов США. Суд указал, что данная информация не может быть принята во внимание вследствие отсутствия полного и легализованного перевода ее на русский язык5.
 
Определение ВАС РФ от 10.07. 2008 № 7093/08: «Согласно части 3 статьи 254 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации иностранные лица, участвующие в деле, должны представить арбитражный суд доказательства, подтверждающие их юридический статус и право на осуществление предпринимательской и иной экономической деятельности, в частности, выписки из торгового реестра коммерческих компаний и уставные документы».
 
Наиболее распространенные споры

Можно выделить несколько категорий налоговых споров с участием нерезидентов, которые наиболее часто попадают на рассмотрение арбитражных судов Российской Федерации.
 
Расходы головного офиса нерезидента

Рассмотрим проблемы, которые возникают на практике при оценке условий признания расходов головного офиса иностранной компании.

Общими условиями признания расходов для целей налогообложения для всех налогоплательщиков являются экономическая обоснованность и документальная подтвержденность (ст. 252 НК РФ).
Нерезиденты, имеющие постоянное представительство в РФ, при налогообложении доходов имеют право уменьшить их на величину расходов (п. 1, п. 4 ст. 307 НК РФ).

Нерезиденты, не имеющие постоянного представительства в РФ, при получении дохода учитывают понесенные расходы только в двух случаях. Во-первых, при реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей) (подп. 5 п. 1 ст.309 НК РФ). Во-вторых, при реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации (подп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ). На момент выплаты у налогового агента должно иметься документальное подтверждение произведенных расходов.

Среди специальных условий признания расходов, касающихся нерезидентов, можно выделить следующие.

1. Расходы должны относиться к постоянному представительству (п. 1 ст. 307 НК РФ). При этом не имеет значения, через какие счета иностранной организации (в России или за рубежом) производятся расчеты (п. 5.2. Методических рекомендаций).

2. При наличии международного договора можно учесть расходы иностранной организации, понесенные в других государствах в целях осуществления деятельности постоянного представительства в Российской Федерации (п. 5.3. Методических рекомендаций).

3. В учетной политике налогоплательщика-нерезидента должна быть отражена методика распределения расходов между головной организацией и представительствами (ст. 313 НК РФ, Письмо Минфина России от 18.04.2008 № 03-08-05).

Только при выездной налоговой проверке налоговые органы могут потребовать предоставить документы, подтверждающие выполнение этих специальных условий. Предоставление таких документов по итогам камеральной проверки является исключительно правом налогоплательщика. В то же время у налогового органа есть обязанность запросить документы, если он выявит ошибки или противоречия. Если инспекция не запросит указанные документы, то по итогам проверки она не имеет права предъявить налогоплательщику претензии на основании этих ошибок или противоречий6.

Документами, подтверждающими выполнение специальных условий, могут быть письмо руководителя компании-нерезидента о передаче расходов представительству, а также справка о методике распределения расходов. При этом передаваемые расходы признаются в том периоде, в котором они были фактически переданы7.

Расходы представительства являются документально подтвержденными, если первичный документ соответствует международным стандартам бухгалтерского учета и не противоречит общим принципам составления первичных документов, применяемым в любых стандартах бухгалтерского учета. Такие условия считают достаточными российские арбитражные суды8. Налоговые органы называют ряд дополнительных условий помимо того, что сам факт осуществления передаваемых расходов должен быть подтвержден документально. А именно: нерезидент должен представить методику распределения передаваемых расходов и расчет конкретных показателей, на основании которых производится распределение расходов, подписанные руководителем головного офиса. Кроме того, должен быть представлен расчет доли расходов, передаваемых российскому отделению иностранной организации, произведенный на основании утвержденных показателей и подтверждающих документов. Наконец, передаваемые расходы должны отвечать требованиям статей 252-270 НК РФ9.

Кроме того, в закрытой инструкции ФНС России10. говорится, что налоговые органы должны проверять, чтобы расходы иностранной организации не были учтены дважды: и у головной компании, и у представительства. Во избежание претензий необходимо точно и подробно оформлять документы, четко разграничивая различные расходы.

Международный договор может предусматривать и иной порядок учета расходов постоянного представительства. В таком случае применяются нормы международного договора (ст. 7 НК РФ). Например, п. 3 Протокола к Соглашению между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 предусматривает, что расходы на рекламу постоянное представительство может учесть в полном объеме.
 
Удержание налогов у источника

У нерезидентов, деятельность которых не образует постоянного представительства в РФ, необходимость уплаты налога на прибыль возникает в ограниченном числе случаев. Пункт 1 статьи 309 НК РФ устанавливает перечень таких доходов, облагаемых у источника выплаты – налогового агента. К ним относятся:

  • дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций;

  • доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п. 1 и 2 ст. 43 НК РФ);

  • процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации;

  • доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности;

  • доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ;

  • доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ;

  • доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ;

  • штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;

  • иные аналогичные доходы.

Пункт 2 статьи 309 НК РФ освобождает от налогообложения доходы, полученные иностранной организацией от продажи имущества (кроме указанного в подп. 5 и 6 п. 1 с. 309 НК РФ) и имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, если такие доходы не приводят к образованию постоянного представительства в РФ.

В связи с этим следует отметить, что основной риск для налогоплательщиков в такой ситуации связан с наличием или отсутствием признаков, свидетельствующих о ведении деятельности через постоянное представительство. Они перечислены в ст. 307 НК РФ.

Кроме того, споры возникают в связи с толкованием словосочетания «иные аналогичные доходы» (подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ). Официальная позиция исходит из того, что к ним относятся «любые доходы, не связанные с предпринимательской деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство». Такой подход изложен в Методических рекомендациях, в Письме Минфина России от 11.07.2007 № 03-03-06/1/478. Есть и примеры судебных решений, учитывающих именно такое толкование11.

В то же время имеется намного больше судебных решений, в которых «иные аналогичные доходы» понимаются как доходы, схожие с доходами, прямо указанными в п. 1 ст. 309 НК РФ12. Такой подход означает, что, например, доход от ремонта дорожной техники не подлежит обложению налогом у источника при отсутствии признаков постоянного представительства.  В целом же относить или не относить доходы к "иным аналогичным" следует с учетом всех обстоятельств в каждом конкретном случае.

Споры между проверяющими и российскими организациями - налоговыми агентами возникают, в основном, в тех ситуациях, когда Налоговый кодекс РФ разрешает не удерживать налог у источника. Таких ситуаций четыре.

1. Доход выплачивается иностранной организации, имеющей постоянное представительство в России(подп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ). При этом необходимо выполнить два условия. Выплачиваемый доход должен непосредственно относиться к постоянному представительству, а у налогового агента должна иметься нотариально заверенная копия свидетельства о постановке иностранной организации на учет в налоговом органе13. Указанная копия должна быть оформлена не ранее, чем в предшествующем календарном году.

2. Иностранной организации выплачиваются доходы, облагаемые по налоговой ставке 0% (подп. 3 п. 4 ст. 284, подп. 2 п. 2 ст. 310 НК РФ).

3. Иностранной организации выплачивается доход, полученный при выполнении соглашений о разделе продукции, и при этом законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в России (подп. 3 п. 2 ст. 310 НК РФ).

4. Доход выплачивается организации - резиденту иностранного государства, в отношениях с которым в России действует международный договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения (DTA). При этом нормами соглашения установлено, что такой доход не облагается налогом в России.

В таких случаях российское лицо — источник выплаты не удерживает налог при условии, что до момента выплаты в его распоряжении имеется документ, подтверждающий факт постоянного местонахождения иностранной организации в соответствующем государстве (подп. 4 п. 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ). Требования по подтверждению статуса нерезидента в целях применения соглашений об избежании двойного налогообложения различаются у ФНС России и у судов (см. таблицу).
 
Таблица. Требования по подтверждению статуса нерезидента

Требования к документу

Позиция ФНС

Позиция судов

Кем выдан

Выдан уполномоченным органом

Выдан уполномоченным органом

Срок действия

Ограничен. На момент фактической выплаты учитываться срок, указанный в справке

Не ограничен

Наличие легализации

Апостиль или заверение

Апостиль или заверение, за исключением случаев, подпадающих под действие Минской Конвенции 1993 года

Перевод

Нотариальный

Обычный

Наличие документа на момент выплаты дохода

Обязательно

Необязательно, документ может быть получен позднее


Так, суд признал несостоятельным довод налогового органа о том, что предусмотренное п. 1 ст. 312 НК РФ подтверждение должно соответствовать тому периоду, в котором выплачивается доход иностранной организации. Норма п. 1 ст. 312 НК РФ предусматривает, что иностранная организация должна представить подтверждение «до даты выплаты дохода», а не в каждом налоговом периоде14.

В другом случае ФАС Московского округа счел несостоятельной ссылку налогового органа на то, что действие свидетельства от 15.04.2004 распространяется только на 2004 год. Сроки подачи документов, подтверждающих право на льготу, равно как и сама обязанность их представления в последующих налоговых периодах, какими-либо нормативными актами не регламентированы15.
 
Признание расходов в сделках с нерезидентами

Рассмотрим арбитражную практику по проблеме признания расходов российских организаций в ходе реализации сделок с участием резидента.

1. Расходы должны быть направлены на извлечение дохода. Суд посчитал, что лицензионные платежи отнесены обществом в состав расходов необоснованно, поскольку эти затраты являются экономически неоправданными. Лицензионные права на товарные знаки не требуются для деятельности общества, которая заключается в оптовой реализации пивоваренной продукции16.

2. Значительная разница по входящим и исходящим лицензионным платежам (при заключении сублицензионных договоров) с учетом иных обстоятельств может являться признаком получения необоснованной налоговой выгоды. Суд отметил наличие у лицензиара и сублицензиара общего учредителя. Значительное превышение суммы лицензионных платежей над суммой сублицензионных суд расценил как расходы, понесенные в интересах не самого налогоплательщика, а его контрагента – сублицензиара17.

3. Проблемы с признанием расходов российской организации могут возникать из-за отсутствия иностранного контрагента, непостановки его на налоговый учет в стране регистрации, а также из-за неуплаты им налогов и непредставления отчетности. Тут можно привести несколько судебных решений.
ФАС Восточно-Сибирского округа рассмотрел довод налоговой инспекции о том, что налогоплательщик не имеет права на возмещение НДС по экспортной операции, поскольку его иностранный контрагент является «спящей» фирмой. Как указал суд, признавая позицию инспекции неправомерной, письма Службы внутренних доходов Великобритании свидетельствуют лишь о бездействии иностранной фирмы. А именно: о непредставлении отчетности, ненаправлении ответов на запросы уполномоченных служб. Указанные письма не подтверждают мнение ИФНС о том, что фирма была ликвидирована и исключена из Реестра компаний Великобритании. Между тем, согласно данным Торгово-промышленной палаты Восточной Сибири названная иностранная компания является действующей и представляет соответствующую отчетность18.

ФАС Московского округа вынес похожее решение. В судебном заседании представители ФНС России указывали, что согласно ответу Службы внутренних доходов и акцизных сборов Великобритании иностранная организация отказалась предоставить запрашиваемые сведения, подтверждающие сделки с российским налогоплательщиком. Суд пришел к выводу, что отказ иностранной организации от представления соответствующих сведений не может свидетельствовать об отсутствии ее правоспособности. Из представленных налоговыми органами доказательств не следует, что указанная организация не может считаться юридическим лицом и заключенные с нею контракты являются ничтожными19.

Необходимо отметить тот факт, что в рассмотренных решениях суды поддерживали налогоплательщиков только при условии наличия всех необходимых документов, подтверждающих факт несения расходов (контракты, акты приема-передачи, ГТД, банковские выписки и пр.).
 



1Подписан в г. Москве 20.11.2000.
2Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.10.2006 по делу № А43-44780/2005-17-1247.
3Постановление ФАС Московского округа от 26.06.2008 № КГ-А40/5269-08.
4Специальный штамп, применяемый для отправки документа в страны, присоединившиеся к Конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов (Гаага, 05.10.1961).
5Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.03.2006 по делу № А17-1106/5-2004.
6Это следует из ст. 88, 89, 93 НК РФ, Определения КС РФ от 12.07.2006 № 267-О, Определения ВАС РФ от 25.07.2008 № 9635/08.
7Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.03.2008 № Ф04-1466/2008(1627-А75-15), ФАС Московского округа от 06.09.2005 № КА-А40/7275-05-1,2.
8Постановления ФАС Московского округа от 06.03.2006 № КА-А40/875-06, ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2003 по делу № А56-­37837/02.
9Письмо УФНС России по г. Москве от 26.06.2006 № 20­-12/56631.
10Обзор схем от 17.01.2006 № 17-10/1953.
11Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.05.2005 по делу № А19-6629/04-40-Ф02-1832/05-С1.
12Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.10.006 по делу № А33-13813/05-Ф02-5325/06-С1 ФАС Московского округа от 01.02.2006 № КА-А41/12791-05, ФАС Поволжского округа от 27.10.2005 по делу № А55-3669/2005-11.
13По форме № 2401ИМД, утвержденной Приказом МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124.
14Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.05.2007 по делу № А56-35870/2006.
15Постановление ФАС Московского округа от 26.03.2008 № КА-А40/1997-06.
16Определение ВАС РФ от 16.11.2007 № 7419/07.
17Постановление ФАС Московского округа от 12.03.2008 № КА-А40/14107-07-П.
18Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.11.2006 по делу № А19-15804/06-11-Ф02-6446/06-С1.
19Постановление ФАС Московского округа от 07.05.2008 № КА-А40/3514-08.

Добавить комментарий

Рейтинг

Ура, мы вам нравимся!
Может быть, у нас общие взгляды на жизнь, и вы хотели бы у нас поработать?
Да, возможно
Нет, спасибо

Метки

иностранная компания налоговая резидентность судебная практика

Авторы

mask

Сергей Панушко

Руководитель отдела международного корпоративного права GSL Law & Consulting

mask

Ольга Кутяева

Юрист GSL Law & Consulting

Материалы по теме

Найдено 9 материалов из 11935

Развернуть все записи Свернуть все записи Сортировать по: Названию Дате
(ctrl+enter)