Бумажные и Интернет СМИ  Управленческий учет и финансы, 2015, Илона Валлен

Приобретение дополнительной гарантии на ремонт и техническое обслуживание: особенности бухгалтерского учета и налогообложения


При осуществлении сложной долгосрочной сделки между поставщиком и покупателем товара бухгалтеру последнего необходимо пользоваться профессиональным суждением, чтобы наиболее достоверно отразить факты хозяйственной деятельности, соблюдая правила российского бухгалтерского учета. На практике могут возникнуть некоторые сложности в отношении учета гарантийных обязательств поставщика (изготовителя), приобретаемых организацией дополнительно, сверх контрактной стоимости товара за отдельную плату.

Публикация

Стремительное развитие техники и компьютерных технологий закономерно приводит к производству и продаже разнообразных технически сложных устройств, которые предназначены для того, чтобы сделать нашу жизнь более комфортной и качественной. В каждом случае производитель, продавец такого товара гарантирует потребителю его эффективную, бесперебойную, продолжительную работу.

В соответствии с п. 1 ст. 469 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ)1 продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи. Как следует из п. 2 ст. 470 ГК РФ, договором может быть предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара: товар должен соответствовать требованиям, предусмотренным ст. 469 ГК РФ, в течение определенного времени (гарантийного срока), установленного договором. В некоторых случаях производитель предлагает своему покупателю за дополнительную оплату приобрести расширенную гарантию, которая позволяет осуществлять гарантийный ремонт и техническое обслуживание товара в течение более долгого срока.

Стоимость основных гарантийных обязательств поставщика, как правило, включена в контрактную стоимость товара и бухгалтерскому учету в качестве отдельного объекта не подлежит. Однако бухгалтерский учет дополнительных гарантийных обязательств поставщика, не включенных в контрактную стоимость товара, а выделенных отдельно в счете на оплату, может вызвать определенные затруднения у бухгалтера организации-покупателя.

Сложность бухгалтерского учета заключается в том, что не все современные сделки, хозяйственные ситуации, иначе говоря, факты хозяйственной жизни организации предусмотрены существующими правилами российского (а тем более международного) бухгалтерского учета, поэтому бухгалтеру рекомендуются опираться на свое мнение, профессиональное суждение, основанное на полной, достоверной и объективной информации.

Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. №44н9, фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). К фактическим затратам относятся в том числе иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Под иными затратами, непосредственно связанными с приобретением товаров, понимаются затраты, которые не были бы понесены организацией, если бы не приобретались соответствующие товары. К иным затратам, по нашему мнению, можно отнести стоимость дополнительной гарантии от поставщика на товар.

По нашему мнению, организация-покупатель может отразить в бухгалтерском учете приобретенную расширенную гарантию следующим образом:

  • включить в фактическую себестоимость товара;
  • не включать в фактическую себестоимость товара, а списать единовременно на коммерческие расходы;
  • не включать в фактическую себестоимость товара, а учитывать отдельно по счету 97 «Расходы будущих периодов» и списывать на расходы постепенно в течение срока действия дополнительной гарантии.
Эти варианты учета гарантийных обязательств поставщика в бухгалтерском учете покупателя мы рассмотрим ниже.

Для целей налогообложения прибыли расходы на приобретение дополнительной гарантии от поставщика можно принять в качестве налоговых расходов.

Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ3 стоимость приобретения товаров включает:
  • суммы, подлежащие уплате поставщику (продавцу) в соответствии с договором, за исключением возмещаемого НДС;
  • таможенные пошлины и сборы;
  • затраты на работы по сортировке, фасовке, комплектации и разукомплектации товаров, осуществленные при поступлении товаров на склад организации;
  • расходы на страхование товаров до их поступления на склад организации;
  • иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.
В целях налогового учета к иным затратам, по нашему мнению, можно отнести стоимость дополнительной гарантии поставщика на товар.

Норма пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ относит расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Порядок определения расходов по торговым операциям регламентирован ст. 320 НК РФ, согласно которой к прямым затратам относятся: стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика — покупателя товаров. Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, относятся к косвенным.

Налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с этим приобретением (ст. 320 НК РФ). Прямые расходы налогоплательщик может учесть только в том отчетном (налоговом) периоде, в котором он реализует покупные товары. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав затрат, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

Таким образом, торговая организация вправе выбрать, к прямым или косвенным расходам относить затраты на приобретение дополнительной гарантии в целях налогообложения прибыли.

С целью сближения налогового учета с бухгалтерским организация может формировать стоимость приобретения товаров единообразно.

Свой выбор относительно порядка учета стоимости дополнительной гарантии на счетах бухгалтерского учета и в налоговых расходах организации следует оформить в виде дополнения к учетной политике.

Дополнения в бухгалтерскую учетную политику или учетную политику для целей налогообложения вносятся при появлении фактов хозяйственной деятельности, с которыми организация ранее не сталкивалась. Дополнение может быть сделано в любое время, в том числе в середине года, и применяться с момента его утверждения (п. 10 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. №106н8, ст. 313 НК РФ). Изменения или дополнения в учетную политику утверждаются приказом руководителя (п. 8, 11 ПБУ 1/2008).

Рассмотрим предлагаемые варианты бухгалтерского учета расширенной гарантии поставщика в учете покупателя на примере торговой организации.

ВАРИАНТ 1

Если организация получила от производителя расширенную гарантию на товар вместе с самим товаром, то она может учесть стоимость дополнительной гарантии в составе фактических затрат на приобретение товаров.

Для этой цели в бухгалтерском учете следует использовать счет, на котором учитывается стоимость товара при его поступлении от поставщика в соответствии с учетной политикой организации.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. №94н (далее — План счетов)5 организация может учитывать товар на счетах 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 41 «Товары».

На дату получения товара с расширенной гарантией бухгалтер делает бухгалтерскую проводку: дебет счета 41 «Товары» (или счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей») в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», которая отражает поступление товара и возникновение обязательства перед поставщиком по его оплате.

Стоимость гарантии в аналитическом учете следует распределить по видам приобретенных товаров, к которым она относится.

При реализации товаров третьим лицам фактическая себестоимость, включая затраты организации на дополнительную гарантию, будет списана в дебет счета 90.02 «Себестоимость продаж» на дату реализации.

Пример: торговая организация купила у производителя производственное оборудование за 11 800 000 руб. (в том числе НДС 18%) с гарантией один год. Одновременно у поставщика приобретена дополнительная гарантия стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС 18%) на второй и третий год эксплуатации оборудования. Затем организация реализовала товар своему покупателю за 12 980 000 руб. (в том числе НДС 18%).

В бухгалтерском учете торговой организации будут сделаны следующие записи (табл. 1).

Таблица 1. Учет стоимости дополнительной гарантии в себестоимости товара
 
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Оприходован товар с основной и дополнительной гарантиями производителя общей сложностью три года (10000000 + 100000) 41 60 10 100 000
Выделен «входной» НДС (1800000 + 18000) 19 60 1 818 000
Сумма НДС принята к вычету 68 19 1 818 000
Товар реализован покупателю с условием предоставления трехлетней гарантии 62 90–1 12 980 000
Списана себестоимость товара 90–2 41 10 100 000
Начислена сумма НДС с суммы реализации по ставке 18% 90–3 68 1 980 000
 

Соответственно, если в налоговом учете организация будет включать стоимость дополнительной гарантии поставщика в себестоимость товаров (относить на прямые расходы), то в данной ситуации бухгалтерский учет совпадет с налоговым. Стоимость дополнительной гарантии будет списана на расходы по мере реализации товаров покупателем третьим лицам.

ВАРИАНТ 2

Согласно п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов (в том числе товаров), по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

Возможна ситуация, когда организация приобрела расширенную гарантию не одновременно с товаром, а позже. В этом случае она вправе отражать затраты на приобретение дополнительной гарантии отдельно как расходы по обычному виду деятельности (п. 7, 16, 17 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. №33н, далее — ПБУ 10/997):
  • учесть по дебету счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на дату получения счета от производителя на дополнительную гарантию;
  • в конце месяца списать коммерческие расходы единовременно на себестоимость продаж (п. 18 ПБУ 10/99): в дебет счета 90–2 «Себестоимость продаж» в корреспонденции с кредитом счета 44 «Расходы на продажу».
Пример: торговая организация в июле купила у производителя производственное оборудова- ние за 11 800 000 руб. (в том числе НДС 18%) с га- рантией один год. Также в июле она реализовала товар своему покупателю за 12 980 000 руб. (в том числе НДС 18%), с трехлетней гарантией (В соответствии с п. 7 ст. 5 Закона РФ от 7 февраля 1992 г. №2300-1 «О защите прав потребителей»2 продавец вправе принять обязательство в отношении недостатков товара, обнаруженных по истечении гарантийного срока, установленного изготовителем (дополнительное обязательство). Содержание дополнительного обязательства продавца, срок действия такого обязательства и порядок осуществления потребителем прав по такому обязательству определяются договором между потребителем и продавцом.) . В августе торговая организация приобрела у производителя оборудования дополнительную гарантию стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС 18% (на основании пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация услуг гарантийного ремонта и технического обслуживания товаров, оказываемых их владельцам без взимания дополнительной платы, со стороны исполнителя работ НДС не облагается. Однако если организация отдельно платит за дополнительное гарантийное обслуживание, то, по нашему мнению, налоговая льгота по НДС в части дополнительной гарантии, приобретенной за отдельную плату по отдельному счету, не применяется)) на второй и третий год эксплуатации оборудования — такая возможность была предусмотрена договором поставки между производителем товара и торговой организацией.

В бухгалтерском учете данной организации будут сделаны следующие записи (табл. 2).

Таблица 2. Учет дополнительной гарантии в составе коммерческих расходов
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
В июле
Оприходован товар с основной гарантией производителя на один год 41 60 10 000 000
Выделен «входной» НДС 19 60 1 800 000
Сумма НДС принята к вычету 68 19 1 800 000
Товар реализован покупателю с условием предоставления трехлетней гарантии 62 90–1 12 980 000
Списана себестоимость товара 90–2 41 10 000 000
Начислена сумма НДС с суммы реализации по ставке 18% 90–3 68 1 980 000
В августе
Приобретена услуга у производителя — дополнительная гарантия на производственное оборудование на второй и третий годы его эксплуатации 44 60 100 000
Выделен «входной» НДС 19 68 18 000
Сумма НДС принята к вычету 68 19 18 000
Коммерческие расходы списаны на себестоимость продаж заключительными оборотами месяца 90–2 44 100 000
 

Соответственно, если в налоговом учете организация не будет включать стоимость дополнительной гарантии поставщика в себестоимость товаров, а относить на косвенные расходы, то в данной ситуации бухгалтерский учет совпадет с налоговым. Стоимость дополнительной гарантии будет списана на расходы на конец месяца текущего отчетного (налогового) периода.

ВАРИАНТ 3

Если организация принимает решение отражать затраты на приобретение дополнительной гарантии отдельно от стоимости товаров и рассматривает эти затраты в качестве предварительной оплаты поставщику за услуги по гарантийному обслуживанию, которые поставщик будет оказывать в будущем (по окончании основной гарантии на товар), то она может:
  • отразить стоимость этой гарантии поставщика в качестве отдельного объекта — некоего актива (План счетов): по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на дату получения счета от поставщика на дополнительную гарантию;
  • списывать на расходы по обычному виду деятельности постепенно в течение срока действия дополнительной гарантии (или в течение иного экономически обоснованного периода времени) (п. 19 ПБУ 10/99): в дебет счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции с кредитом счета 97 «Расходы будущих периодов».
Пример: торговая организация в июле 2014 г. купила у производителя производственное оборудование за 11 800 000 руб. ( в том числе НДС 18%) с гарантией один год. Также в июле 2014 г. она реализовала товар своему покупателю за 12 980 000 руб. (в том числе НДС 18%) с трехлетней гарантией. До истечения первоначальной гарантии в июне 2015 г. торговая организация приобрела у производителя оборудования дополнительную гарантию стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС 18%) на второй и третий год эксплуатации оборудования — такая возможность была предусмотрена специальным условием договора поставки между производителем товара и торговой организацией.

В бухгалтерском учете торговой организации будут сделаны следующие записи (табл. 3).

Таблица 3. Учет дополнительной гарантии в качестве расходов будущих периодов
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
В июле 2014 г.
Оприходован товар с основной гарантией производителя на один год 41 60 10 000 000
Выделен «входной» НДС 19 60 1 800 000
Сумма НДС принята к вычету 68 19 1 800 000
Товар реализован покупателю с условием предоставления трехлетней гарантии 62 90–1 12 980 000
Списана себестоимость товара 90–2 41 10 000 000
Начислена сумма НДС с суммы реализации по ставке 18% 90–3 68 1 980 000
В июне 2015 г.
Приобретена услуга у производителя — дополнительная гарантия на производственное оборудование на второй и третий годы его эксплуатации 97 60 100 000
Выделен «входной» НДС 19 68 18 000
Сумма НДС принята к вычету 68 19 18 000
В июле 2015 г. и далее ежемесячно в течение срока действия дополнительной гарантии производителя (до июня 2017 г. включительно)
Расходы будущих периодов списаны на коммерческие расходы в размере 1/24 от величины затрат на приобретение услуги поставщика по обеспечению дополнительной гарантии на оборудование 44 97 4 167

В рассматриваемом варианте, когда на основании профессионального суждения бухгалтер торговой организации квалифицирует затраты по оплате дополнительных гарантий поставщика как некий актив, и эти гарантийные обязательства поставщик обязан обеспечить в течение продолжительного срока (например, более года), при составлении бухгалтерской отчетности за отчетный период следует обратить внимание на соблюдение следующего правила.

В соответствии с п. 19 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. №43н6, в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с разделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, превышающего 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные4.

В связи с этим бухгалтеру предстоит определить: какая часть расходов будущих периодов будет списана на расходы организации в последующие 12 месяцев и, следовательно, подлежит отражению в разделе 2 бухгалтерского баланса «Оборотные активы», а какая часть этого актива будет списана позднее, и эту часть расходов будущих периодов следует отразить в разделе 1 бухгалтерского баланса «Внеоборотные активы».

Информация о расходах будущих периодов должна быть раскрыта (в зависимости от уровня существенности) либо отдельной строкой в соответствующем разделе бухгалтерского баланса, либо в составе дебиторской задолженности, прочих активов с необходимыми пояснениями к бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При использовании бухгалтером варианта учета дополнительной гарантии в качестве расходов будущих периодов также возможно сблизить бухгалтерский учет с налоговым, если учитывать затраты на дополнительную гарантию в качестве прямых расходов организации.

Однако в этом случае совпадение бухгалтерского и налогового учета может противоречить оптимизации налогообложения в части налога на прибыль, поскольку организация вправе списать эти налоговые расходы в рамках периода, в котором они осуществляются, т.е. раньше, чем в бухгалтерском учете.



ИСТОЧНИКИ
  1. Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ).
  2. Закон РФ от 7 февраля 1992 г. №2300-1 «О защите прав потребителей».
  3. Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ).
  4. Письмо Минфина России от 27 января 2012 г. №07-02-18/01.
  5. Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».
  6. Приказ Минфина РФ от 6 июля 1999 г. №43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99».
  7. Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. №33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99». 
  8. Приказ Минфина РФ от 6 октября 2008 г. №106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (с изменениями и дополнениями).
  9. Приказ Минфина РФ от 9 июня 2001 г. №44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01».
  10. Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учете». 

Добавить комментарий

Рейтинг

Ура, мы вам нравимся!
Может быть, у нас общие взгляды на жизнь, и вы хотели бы у нас поработать?
Да, возможно
Нет, спасибо

Метки

бухгалтерский учет купля-продажа налоговый учет

Авторы

mask

Илона Валлен

Внутренний аудитор

Материалы по теме

Найдено 10 материалов из 11786

Развернуть все записи Свернуть все записи Сортировать по: Названию Дате
(ctrl+enter)