Новые британские правила налогообложения контролируемых иностранных компаний

Британские компании, в силу особенностей местного налогового и корпоративного законодательства, а также ряда других аспектов исторически пользуются популярностью при структурировании деятельности многонациональных холдингов. Чаще всего они выступают в роли конечной или промежуточной материнской компании. Учитывая эту типичную роль, приходится уделять большое внимание разделу местного налогового законодательства, посвященному контролируемым иностранным компаниям (Controlled Foreign Companies - CFC).

Но именно в этот раздел в Великобритании в 2013 году были внесены существенные изменения. И если прежний режим налогообложения периодически рассматривался как серьезное препятствие для осуществления функций холдинга, новации во многом сделали правила CFC либеральнее и гибче. В результате, диапазон использования британских компаний в налоговом планировании значительно расширился.

Контролируемая иностранная компания (CFC) – это компания не являющаяся налоговым резидентом Великобритании но контролируемая резидентами этой страны. Под контролем понимается реальная возможность управлять иностранной компанией в соответствии со своими желаниями посредством участия в ее уставном капитале либо по иным основаниям. К примеру, считается, что лицо контролирует компанию, если ему будет распределено более половины имущества при ее ликвидации либо более половины прибыли при выплате дивидендов. Также правила CFC могут применяться и к группе компаний, совместно контролирующих нерезидента.

Прибыль CFC может облагаться налогом в Великобритании

Если компания признается CFC, то ее прибыль может быть обложена налогом на прибыль в Великобритании путем вменения в налоговую базу налогоплательщикам – налоговым резидентам Великобритании. Причем вне зависимости от факта ее распределения, например, в виде дивидендов. Соответственно, с такой прибыли на территории Великобритании необходимо будет уплатить налог по стандартным ставкам корпоративного налога, при этом возможно учесть налоги, уплаченные на территории страны, где CFC является налоговым резидентом.

Однако из данного правила существуют множественные исключения. Соответственно, налогообложению в Великобритании будет подлежать только та прибыль CFC, которая под них не подпадает. Поэтому основная задача налогового планирования при структурировании группы компаний с участием британского резидента — наиболее полное избежание обложения прибыли дружественных иностранных компаний британскими налогами, используя особенности местного законодательства.

Пять правил полного освобождения прибыли CFC от британского налогообложения

Прибыль CFC может быть полностью освобождена от налогообложения в соответствии со следующими правилами:

• льготный период (The exempt period exemption);
• освобожденные от режима CFC юрисдикции (The excluded territories exemption);
• низкая сумма прибыли (The low profits exemption);
• низкая рентабельность (The low profit margin exemption);
• уровень налогообложения (The tax exemption).

Льготный период. Прибыль компаний, впервые признанных CFC, освобождается от налогообложения в Великобритании сроком на 1 год. Но только при условии, если по истечении этого срока прибыль контролируемой иностранной компании подпадет под иную категорию освобождений. В противном случае налог за льготный период придется уплатить постфактум.

Освобожденные от режима CFC юрисдикции. Перечень территорий, на которые распространяется данная льгота, закреплен в документе под названием The Controlled Foreign Companies (Excluded Territories) Regulations 2012. В него входит большинство юрисдикций, популярных при создании международных холдингов, включая Нидерланды, Люксембург, Швейцарию и т.д. В список также включена и Российская Федерация.

Следует отметить, что для применения данной территориальной льготы необходимо чтобы в стране резидентности CFC не менее 10 процентов от прибыли (либо — прибыль в сумме не менее 50 тыс. британский фунтов, в зависимости от того, что меньше) не подпадали по льготное налогообложение, связанное с:

• полным или частичным освобождением в результате применения льгот по инвестированию;
• полным или частичным освобождением дохода от налогообложения по соглашению с местными налоговыми службами (tax ruling);
• уменьшением дохода на вмененные расходы (в частности, вмененные процентные расходы).

Кроме того, CFC не должна использовать объекты интеллектуальной собственности, полученные от связанных с ней британских компаний в текущем году или в течение предыдущих шести лет, в случае, если такая интеллектуальная собственность формирует значительную часть прибыли CFC, либо составляет значительную часть активов компании.

Низкая сумма прибыли. Прибыль CFC освобождается от налогообложения, если ее сумма за отчетный период не превышает 500 тыс. фунтов, при этом прибыль, полученная от неторговых операций (non-trading), составляет не более 50 тыс. фунтов.

Низкая рентабельность. Льгота применяется, если прибыль CFC не превышает 10 процентов от ее операционных расходов.

Уровень налогообложения. Данная льгота применяется, если сумма налога, подлежащая уплате в стране резидентства CFC, составляет не менее 75 процентов от суммы налога, которую должна была бы заплатить CFC, если бы являлась налоговым резидентом Великобритании.

К примеру, если речь идет об общей ставке британского корпоративного налога (23%), то в ситуации с российской компанией, подпадающей под правила CFC, уплата налога на прибыль по общей системе (20%) может дать право на данный вид освобождения. А вот уплата единого налога по УСН с базой "доходы минус расходы" (15%) — уже нет. Однако здесь не учитываются различия в правилах формирования налоговой базы.

Прочая прибыль CFC должна пройти систему фильтров

Если прибыль CFC не подпадает под льготы в соответствии с вышеуказанными пятью правилами, то она в какой-то части (или полностью) может быть освобождена от налогообложения, если не выполняются определенные условия. Это, так называемая, система фильтров (gateway). Так, о невозможности освобождения говорит наличие:

• прибыли, относимой к деятельности в Великобритании (profits attributable to UK activities);
• финансовой прибыли неторгового характера (non-trading finance profits);
• финансовой прибыли торгового характера (trading finance profits);
• кэптивного страхования (captive insurance business);
• соло-консолидации (solo consolidation);
• прибыли от квалифицированных видов займа (profits from qualifying loan relationship).

Прибыль, относимая к деятельности в Великобритании. Фильтр предназначен для налогообложения прибыли CFC в ситуации, когда владение активами или несение рисков за пределами Великобритании искусственно отделено от хозяйственной деятельности на местном рынке.

Для того чтобы возникло налогообложение необходимо, чтобы существенные функции персонала (significant people function) контролируемой компании осуществлялись непосредственно на территории Великобритании. Порядок оценки значимости этих функций осуществляется в соответствии с общей концепцией ОЭСР (в частности, отчета о порядке отнесения прибыли к деятельности постоянного представительства - Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments of the Organisation for Economic Co-operation and Development (“OECD”) dated 22 July 2010). Однако, поскольку применение указанных концепций достаточно трудоемко, для упрощения применения данного фильтра были введены критерии, которые однозначно говорят о том, что прибыль иностранной компании не следует вменять британскому резиденту:

• основной целью владения активами или принятие рисков, не является уменьшение налоговой нагрузки в Великобритании — есть основания предполагать, что структурирование деятельности через CFC в конкретном случае существовало бы и при отсутствии любых налоговых преимуществ в Великобритании или за рубежом;
• управление активами CFC или ее рисками не осуществляется в Великобритании в значимых объемах;
• CFC сама по себе способна продолжать деятельность, если любой из видов деятельности в Великобритании будет прекращен;
• прибыли CFC извлекаются исключительно из неторговых финансирующих операций или из использования недвижимости.

Если деятельность CFC соответствует хотя бы одному из этих критериев, то применение более сложных расчетов и концепций в отношении этого фильтра уже избыточно.

Финансовая прибыль неторгового характера. Прибыль контролируемой иностранной компании от осуществления неосновной финансовой деятельности будет подлежать налогообложению в Великобритании соответствии с этим фильтром если:

• персонал в Великобритании имеет существенное отношение к получению этой прибыли;
• средства, использованные для извлечения прибыли, были получены прямо или косвенно от аффилированной компании-резидента Великобритании в качестве вклада в уставный капитал или в иной форме, приводящий к тому, что выплата дивидендов заменяется на выплату других видов доходов. И основная причина такого структурирования финансирования является оптимизация налогообложения в стране резидентства CFC;
• прибыль извлекается прямо или косвенно от операций финансового лизинга имущества с аффилированной компанией – резидентом Великобритании, причем такое структурирование хозяйственной деятельности используется как альтернатива приобретению имущества. А основная причина этого — оптимизация налогообложения в стране резидентства CFC;

Под прибылью от финансовой деятельности следует понимать достаточно широкий спектр видов прибыли, в том числе непосредственно по займам, дохода от курсовых разниц, производных финансовых инструментов, финансового лизинга и т.д.

Финансовая прибыль торгового характера. Если финансовая прибыль CFC не проходит предыдущий фильтр, то для нее возможно при определенных условиях получить частичное или полное освобождение в соответствии с данным фильтром. В частности, это возможно когда для контролируемой иностранной компании финансовая деятельность является одним из основных или единственным видом деятельности. Под прибылями от финансовой деятельности в данном случае понимаются те же самые виды доходов, что для предыдущего фильтра.

Прибыль CFC будет облагаться налогом в соответствии с этим фильтром если эта прибыль связана с капиталом, прямо или косвенно предоставляемым аффилированными компаниями-резидентами Великобритании и который бы не мог быть получен, если бы капитал CFC не контролировался бы более чем на 50 процентов такими резидентами. То есть, в первую очередь данный фильтр будет относиться к деятельности так называемых канзачейских компаний группы (group treasury companies), основной вид деятельности которых является осуществление финансирование внутри группы компаний. При этом для таких компаний существует возможность трактовать прибыль от своей деятельности как прибыль неторгового характера и использовать предыдущий фильтр.

Кэптивное страхование. Прибыль контролируемой иностранной компании, осуществляющей страховую деятельность и страхующей (перестраховывающей) риски деятельности аффилированной компании, являющейся налоговым резидентом Великобритании (или компании имеющей на территории Великобритании постоянное представительство) при определенный условиях может подпадать под действие этого фильтра и подлежать налогообложению на территории Великобритании.

Соло-консолидация. Данный фильтр предназначен для CFC, которые являются дочерними компаниями от регулируемых финансовых институтов, зарегистрированных в Великобритании.

Прибыль от квалифицированных видов займа. Под квалифицированными видами займов в общем случае необходимо понимать займы предоставляемые CFC компании, не являющейся налоговым резидентом Великобритании и являющейся аффилированной с CFC.

В соответствии с этим фильтром можно получить полное освобождение от налогообложения прибылей по квалифицированным займам если средства на их предоставление были получены из указанных в законе источников. В частности, либо от прибыли, полученной CFC от источников на территории государства, резиденту которой предоставляется займ, либо при определенных условиях за счет дополнительного выпуска акций, за счет которого получено внешнее финансирование группы.

Если средства получены не от источников, указанных в законодательстве, то возможно 75-процентное освобождение прибыли CFC по квалифицированным займам.

При этом следует учитывать, что для получения освобождения прибыли по данному фильтру необходимо чтобы CFC имела фактическое присутствие в стране своей резидентности (business premises condition). Налоговая инспекция Великобритании при этом отмечает, что CFC с небольшим количеством операций может и не иметь офисного помещения, доступного для использования постоянно.

Новые правила выгодны большинству компаний, но сложны в применении

Новые правила налогообложения деятельности CFC в некоторых случаях упрощают использование компаний, зарегистрированных на территории Великобритании в качестве холдинговых компаний для различных видов деятельности. В качестве примера можно привести использование компаний-резидентов Великобритании для структурирования дивидендных потоков.

Британская компания выступает учредителем нидерландской дочки. Та, в свою очередь, имеет возможность получать дивиденды от дочерних компаний, расположенных в иных юрисдикциях, например, в России. В том числе, используя действующие соглашения об избежании двойного налогообложения и применяя пониженные ставки налога у источника выплаты дивидендов (для России — 5% вместо стандартных 15%).

При этом, несмотря на то, что нидерландская компания будет считаться для британской CFC, весьма вероятно, что ее прибыль не будет облагаться налогом в Великобритании. В частности, в данном случае можно использовать освобождение от налогообложения прибыли CFC, основываясь на том, что ее прибыль будет считаться небольшой по сумме, поскольку при определенных условиях дивиденды не будут составлять прибыль CFC, подлежащую налогообложению.

Также возможны ситуации, когда продажа активов группы, материнской компанией которой является компания, зарегистрированная в Великобритании, структурируется через дочерние общества. При этом если прибыль CFC будет рассматриваться как прибыль от продажи основных средств (Capital Gains), то это также не будет приводить в налогообложению данной прибыли в Великобритании.

Новые правила позволяют осуществлять ведение активного (торгового) бизнеса (active trade), не связанного с предоставлением финансирования, на территориях государств со значительно более льготным режимом чем в Великобритании. При этом если материнской компанией выступает компания-резидент Великобритании, дополнительного налогообложения прибыли CFC возникать также не будет. Поскольку, даже при невозможности использования полного освобождения прибыли, такая прибыль будет проходить только через фильтр "прибыль, относимая к деятельности в Великобритании". В соответствии с которым она может быть также освобождена от налогообложения полностью.

Тем не менее, новые правила налогообложения CFC нельзя назвать простыми ни в силу количества идей, заложенных в законе, ни в силу запутанности изложения. Британский законодатель традиционно очень подробно и даже избыточно описывает все нюансы. Кроме того, в правила CFC интегрировано большое количество пунктов и статей о противодействии уклонению от налогообложения (Anti-avoidance Rules), а их применение носит во многом оценочный характер. Поэтому целесообразно продолжать уделять особое внимание ситуациям, когда в британские холдинги включаются компании, являющиеся налоговыми резидентами стран с пониженным налогообложением либо связанные с деятельностью, налогообложение которой подлежит значительному льготированию.