Использование оффшоров при аренде недвижимости

Согласно действующему законодательству иностранные компании могут участвовать в сдаче недвижимого имущества в аренду на территории РФ следующими способами:

1. В качестве собственника недвижимого имущества и непосредственного арендодателя. В этом случае ключевым является вопрос об образовании у нерезидента постоянного представительства (в налоговом смысле) на территории РФ.
2. В качестве собственника или инвестора российского юридического лица, на балансе которого находится сдаваемый в аренду объект недвижимого имущества. Более сложным вариантом является построение холдинговой структуры, включающей несколько уровней, нижним звеном которой будет российская организация, непосредственно владеющая недвижимым имуществом и сдающая его в аренду. Подбор юрисдикций для иностранных участников холдинга в этом случае осуществляется с учетом возможности использования Соглашений об избежании двойного налогообложения и иных факторов, в том числе способа финансирования сделки по приобретению объекта недвижимого имущества.

Несмотря на то, что сам по себе факт владения иностранной организацией недвижимым имуществом на территории РФ не может рассматриваться как приводящий к образованию ее постоянного представительства, использование такого имущества в коммерческих целях может при определенных условиях привести к возникновению постоянного представительства иностранной организации. Согласно официальной позиции налоговых органов, если иностранная организация систематически сдает в аренду принадлежащее ей недвижимое имущество, осуществляя поиск арендаторов, заключая с ними договоры аренды, заключая договоры на проведение текущего ремонта и поддержания помещений в нормальном состоянии и т.п., то такая деятельность иностранной организации может привести к образованию постоянного представительства в РФ (п. 2.4.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС РФ от 28 марта .2003 г. №БГ-3-23/150 (далее — Методических рекомендаций)).

Напомним, что согласно п. 2 ст. 306 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) под постоянным представительством иностранной организации в налоговом смысле понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации.

Таким образом, понятие «постоянное представительство» имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в РФ (п. 2.1 Методических рекомендаций).

Иностранная организация образует постоянное представительство, если его деятельность на территории РФ имеет следующие признаки.

1. Существует место деятельности или зависимый агент (лицо, которое на основании договорных отношений с иностранной организацией представляет ее интересы в РФ, действует на территории РФ от ее имени, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации).

При этом иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории РФ через брокера, комиссионера, риэлтора или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности (п. 2, 9 ст. 309 НК РФ).

2. Деятельность осуществляется регулярно. Налоговые органы считают регулярной деятельность, осуществляемую в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности). В остальных случаях соответствие критерию «регулярная деятельность» определяют на основе анализа фактического ведения деятельности иностранной организации в каждом конкретном случае, при этом единичные факты совершения хозяйственных операций не могут рассматриваться как регулярная деятельность (п. 2.2.1 Методических рекомендаций).

3. Деятельность является предпринимательской, т.е. самостоятельной, осуществляемой на свой риск, направленной на систематическое получение прибыли, и ведется лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (ст. 2 ГК РФ).

4. Деятельность не является подготовительной или вспомогательной (п. 4 ст. 309 НК РФ).

Доходы нерезидента от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, относятся к доходам, которые могут быть не связаны с предпринимательской деятельностью иностранной организации на территории РФ (подп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ). Доказательствами отсутствия постоянного представительства у нерезидента в данной ситуации могут служить как несистематичность сдачи недвижимости в аренду, так и подтверждение того факта, что недвижимое имущество было приобретено иностранной организацией для собственного использования и сдача в аренду не является основной целью его приобретения. В этом случае иностранная организация подлежит обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (арендатора).

Доходы от сдачи в аренду недвижимого имущества нерезидентом, не образующим постоянного представительства на территории РФ, являются объектом налогообложения независимо от формы, в которой они получены (в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации). Налоговая база по доходам от аренды и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляется в валюте, в которой нерезидент их получает.

При определении налоговой базы из нее не могут вычитаться расходы (п. 3, 4, 5 ст. 309 НК РФ). Однако следует учитывать, что даже если иностранная организация, сдающая недвижимое имущество в аренду на территории РФ, не образует постоянного представительства, она обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения недвижимого имущества для уплаты налога на имущество организаций.

Нерезиденты, получающие доходы от сдачи в аренду недвижимого имущества на территории РФ через постоянное представительство, обязаны уплачивать налог на прибыль по той же ставке, что и российские юридические лица. С 1 января 2009 г. общая ставка налога на прибыль составляет 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ).

Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, которая определяется в этом случае как полученные через постоянное представительство доходы от сдачи недвижимого имущества в аренду, уменьшенные на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, связанных с получением таких доходов (ст. 247, п. 1 ст. 274, п. 1 ст. 307 НК РФ).

В соответствии с законодательством РФ и положениями Соглашений об избежании двойного налогообложения налогом на прибыль может облагаться только та часть прибыли иностранной организации, которая непосредственно связана с ее деятельностью через постоянное представительство и может быть отнесена к этому постоянному представительству (п. 4.1 Методических рекомендаций). Если доходы от сдачи недвижимого имущества в аренду не связаны с деятельностью постоянного представительства нерезидента в РФ, то согласно п. 2 ст. 274 НК РФ нерезидент обязан вести раздельный учет доходов (расходов) от сдачи недвижимого имущества в аренду и доходов (расходов) постоянного представительства.

Нерезиденты, чьи доходы от сдачи в аренду недвижимого имущества не связаны с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, обязаны уплачивать налог, удерживаемый у источника выплаты доходов, по ставке 20% (подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ).

Исключение составляют доходы нерезидента от сдачи в аренду (фрахта) судов и самолетов, которые в соответствии с гражданским законодательством РФ признаются недвижимым имуществом (ст. 130 ГК РФ), в связи с осуществлением международных перевозок: в этом случае налоговая ставка составляет 10% (подп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ). При этом под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ (подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, которая определяется в этом случае как доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов, используемых в международных перевозках (ст. 247, подп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ).

В отличие от нерезидентов, сдающих недвижимое имущество в аренду на территории РФ без образования постоянного представительства, иностранная организация, зарегистрировавшая постоянное представительство в РФ, имеет возможность уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль от сдачи недвижимого имущества в аренду на сумму произведенных этим постоянным представительством расходов (ст. 247 НК РФ). При этом расходы должны быть экономически оправданными, подтвержденными документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, связанными с получением доходов от сдачи недвижимого имущества в аренду (п. 1 ст. 252 НК РФ, п. 5.1 Методических рекомендаций).

Расходы (обоснованные затраты) на содержание переданного по договору аренды имущества, включая амортизацию по этому имуществу, могут учитываться нерезидентом, осуществляющим деятельность через постоянное представительство в РФ, либо как внереализационные, либо как расходы, связанными с производством и реализацией.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ для организаций, на систематической основе предоставляющих за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество, расходы на содержание переданного в аренду имущества считаются расходами, связанными с производством и реализацией. В настоящий момент критерий систематичности операций по сдаче имущества в аренду в налоговом законодательстве не установлен (ранее действовавшие Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ, утвержденные Приказом МНС от 20 декабря 2002 г. №БГ-3-02/729, прямо указывали на необходимость использования в данной ситуации критерия систематичности, предусмотренного п. 3 ст. 120 НК РФ, — два раза и более в течение календарного года). Таким образом, нерезидент вправе самостоятельно определить в своей учетной политике порядок отнесения данных расходов к связанным с реализацией или к группе внереализационных расходов.

Также следует учитывать, что если доходы от сдачи недвижимого имущества в аренду не связаны с деятельностью постоянного представительства нерезидента в РФ, то нерезидент обязан вести раздельный учет расходов от сдачи недвижимого имущества в аренду и расходов постоянного представительства (п. 2 ст. 274 НК РФ).

Налог на прибыль от сдачи недвижимого имущества в аренду уплачивается непосредственно нерезидентами, осуществляющими деятельность через постоянное представительство в РФ. При этом нерезидент самостоятельно уведомляет арендатора о том, что выплачиваемые тем арендные платежи являются доходом, относящимся к постоянному представительству нерезидента в Российской Федерации, и в качестве подтверждения предоставляет арендатору нотариально заверенную копию свидетельства о постановке на учет в налоговых органах РФ, оформленную не ранее чем в предшествующем налоговом периоде (налоговый период по налогу на прибыль – один год). В случае, если документальное подтверждение постановки постоянного представительства арендодателя-нерезидента на налоговый учет в РФ в предусмотренной законом форме не получено арендатором в срок, он должен исполнить обязанности налогового агента: исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму налога с дохода, выплачиваемого арендодателю (подп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ). Сумма излишне уплаченного налога в этом случае подлежит возврату или зачету в счет будущих платежей (п. 7 ст. 307 НК РФ).

Налог на доходы от сдачи в аренду недвижимого имущества нерезидентами, не зарегистрировавшими постоянное представительство в РФ, исчисляется и удерживается арендатором (российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство) при каждой выплате доходов (т.е. при каждом перечислении арендных платежей). Арендатор в данном случае выступает налоговым агентом и перечисляет сумму налога, удержанного с доходов нерезидента, в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода нерезиденту (п. 1 ст. 310 НК РФ). Исчисление и удержание налога арендатором происходит в валюте выплаты дохода по ставке 20%, перечисление налога в федеральный бюджет — в валюте Российской Федерации.

При неисполнении обязанностей налогового агента по удержанию и (или) перечислению налогов арендатор может быть привлечен к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ. Штраф за неисполнение обязанностей налогового агента составляет 20% от суммы неперечисленного налога, при этом сама сумма неперечисленного налога не может быть взыскана из собственных средств арендатора.

Согласно ст. 146, подп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ сдача в аренду недвижимого имущества на территории РФ признается реализацией услуг по аренде на территории РФ и, соответственно, является операцией, облагаемой налогом на добавленную стоимость по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Уплата налога на добавленную стоимость осуществляется нерезидентом самостоятельно во всех случаях — и при сдаче недвижимости в аренду через постоянное представительство, и при сдаче недвижимости в аренду без регистрации постоянного представительства в РФ. Поскольку в РФ нет отдельной процедуры постановки на учет в качестве налогоплательщика по НДС, обязанность самостоятельно уплачивать налог возложена на все компании, реализующие услуги на территории РФ и имеющие налоговый номер.

Нерезиденты, сдающие недвижимость в аренду без регистрации постоянного представительства в РФ, в целях уплаты налога на имущество организаций встают на налоговый учет и получают ИНН в налоговых органах по месту нахождения недвижимости сразу после приобретения соответствующего недвижимого имущества.

Нерезиденты, сдающие недвижимость в аренду через постоянное представительство, имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве плательщиков НДС по месту нахождения постоянного представительства. При этом, если нерезидент имеет несколько представительств на территории РФ, он самостоятельно выбирает то, по месту налоговой регистрации которого будут предоставляться налоговые декларации и уплачиваться НДС в целом по операциям всех находящихся на территории РФ подразделений. О своем выборе нерезиденты обязаны письменно уведомить налоговые органы по месту нахождения своих представительств (п. 2, 3 ст. 144 НК РФ).

В том случае, если арендаторы применяют один из специальных режимов налогообложения, исключающих их из числа плательщиков НДС (п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ), или освобождены от уплаты НДС по иным основаниям (например, Приказом МИД России и Минфина России от 8 мая 2007 г. №6498/40н утвержден перечень иностранных государств, чьи граждане и (или) организации, аккредитованные в РФ, освобождены от уплаты НДС при предоставлении им в аренду помещений на территории РФ), имеет смысл рассмотреть вариант с переходом на упрощенную систему налогообложения. Однако следует помнить, что это возможно только в случае сдачи недвижимого имущества в аренду через российское юридическое лицо, поскольку иностранные организации не вправе применять упрощенную систему налогообложения (подп. 18 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Если арендаторы являются плательщиками НДС, то переход компании-арендодателя на упрощенную систему налогообложения может повлечь конфликт интересов, поскольку арендаторы лишатся возможности зачитывать «входящий» НДС.

При выборе юрисдикции нерезидента для сдачи в аренду недвижимого имущества необходимо учитывать следующее:

1. при определении факта образования постоянного представительства в связи со сдачей в аренду недвижимого имущества Соглашения об избежании двойного налогообложения по общему правилу не дают преимуществ по сравнению с законодательством РФ;
2. Соглашения об избежании двойного налогообложения не ограничивают право страны местонахождения недвижимого имущества облагать налогом на прибыль доходы нерезидента от сдачи его в аренду;
3. Соглашения об избежании двойного налогообложения не регулируют вопросы, связанные с косвенными налогами, в том числе с налогом на добавленную стоимость.

Тем не менее в отдельных случаях имеют место особенности, которые могут повлиять на выбор юрисдикции. Так, в п. 4 ст. 9 Договора между РФ и США от 17 июня 1992 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» предусмотрено право резидента США выбрать в соответствии с процедурой, предусмотренной национальным законодательством РФ, исчисление налога с доходов от использования недвижимого имущества на базе чистого облагаемого дохода, как если бы эти доходы были отнесены к постоянному представительству.

Более важную роль Соглашения об избежании двойного налогообложения играют при использовании холдинговых структур. Подбор иностранных участников холдинговых структур следует осуществлять с учетом положений DTA о налогообложении дивидендов и/или процентного дохода.