Переквалификация сделок позволила налоговому органу проверить налогообложение операции, осуществленной за рамками проверяемого периода (дело ООО «Холдинговая горная компания»)

24 июля 2017 года Девятый арбитражный апелляционный суд поддержал позицию  налогового органа в вопросе переквалификации сделок купли-продажи акций с учетом их действительного экономического смысла и доначисления налога в связи с неисполнением обязанности налогового агента по удержанию налога у иностранных организаций от источника в РФ (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2017 по делу № А40-10532/17).

Предмет спора

По результатам выездной налоговой проверки за 2012-2013 годы налоговый орган установил, что налогоплательщик не исполнил обязанности налогового агента при распределении имущества в виде денежных средств – дохода от сделок по купле-продаже акций российской компании в пользу компаний, зарегистрированных на Британских Виргинских островах. В 2010 году налогоплательщик –  ООО «Холдинговая горная компания» (далее – ХГК) совершил сделку купли-продажи акций российской организации – ОАО «Воркутауголь» (далее – РосКо), реализовав их компаниям, зарегистрированным на Кипре – Coleford Limited и Bestglide Limited (далее – КипрКо) - по цене 177 871 500 руб. Оплата по сделке была произведена с учетом отсрочки платежа почти через 2 года. В 2012 году ХГК выкупила у компании, зарегистрированной на Британских Виргинских островах, – Norber Finance Limited (далее – БВОКо) проданные ранее акции РосКо по цене – 1 192 117 500 руб. и оплатила их до момента поступления оплаты по первой сделке с КипрКо. Налогоплательщик указывал, что им была исполнена налоговая обязанность при продаже акций, а на момент покупки доля недвижимого имущества в активах РосКо составляла менее 50%, а значит, в 2012 году отсутствовал объект налогообложения, при этом сделка была осуществлена на рыночных и равных для всех акционеров условиях. Налоговый орган посчитал, что операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, и с учетом переквалификации доход от них подлежит налогообложению в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ как доход, получаемый в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций. Следовательно, налог с дохода, представляющего собой разницу между стоимостью продажи акций РосКо в 2010 году и стоимостью их приобретения в 2012 году,  неправомерно не был удержан налоговым агентом – ХГК. Аргументирование позиции налогового органа состояло в следующем:

• Все компании – участники сделок  взаимозависимы с группой компаний ПАО «Северсталь»;
• Перечисление денежных средств носило транзитный характер (участники сделок являлись промежуточными компаниями);
• Цель сделки – получение необоснованной налоговой выгоды;
• Оплата по первой сделке была произведена из средств, перечисленных в качестве оплаты по второй сделке.

Суд посчитал, что налогоплательщиком не представлено доказательств экономической необходимости отсрочки платежа и намерений получения дохода от первой сделки. Также суд сделал вывод, что взаимозависимость участников сделок свидетельствуют о том, что в результате реализации акций налогоплательщик фактически не потерял возможности распоряжения ими.

Комментарий GSL

В своем решении суд указывает, что налогоплательщик нарушил не только нормы Налогового кодекса РФ и Модельной налоговой конвенции ОЭСР, но также и Типовой налоговой конвенции ООН. И если применимость норм Модельной налоговой конвенции на сегодняшний день обоснована рядом судебных актов и писем ФНС (признается рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения), то применимость норм Типовой налоговой конвенции вызывает вопрос, поскольку в ее основе используется территориальный принцип налогообложения, в то время как налогообложение в РФ построено на принципе резидентства. Существенное различие в цене сделок (прямой продажи и обратного выкупа акций) могло свидетельствовать о том, что первая сделка была заключена по заниженной цене акций не на рыночных условиях. В этой связи, на наш взгляд, у налогового органа были основания пересмотреть цену сделки через действовавшие в тот период правила трансфертного ценообразования (на основании ст. 40 НК РФ). Однако, 2010 год остался за рамками проверяемого периода (и, видимо, если компания была проверена ранее за период 2010 года, данное несоответствие цен в сделке налоговым органом выявлено не было), и налоговым органом была применена другая стратегия – исчисление и налогообложение дохода, который, по мнению налогового органа, «был распределен» в пользу компаний, которые даже не участвовали в указанных сделках, путем переквалификации сделок. Если же рассматривать сделки отдельно друг от друга, то, на наш взгляд, вторая сделка действительно не создает объекта налогообложения на территории РФ в силу п. 2 ст. 309 НК РФ, который устанавливает, что доход иностранной организации от продажи имущества не подлежит налогообложению на территории РФ. Кроме того, применненая налоговым органом норма – пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ «доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п.1 и 2 ст. 43НК РФ) обычно относится к таким ситуациям, когда речь идет о распределении прибыли (имущества) при ликвидации, при уменьшении уставного капитала, при выходе из состава участников общества.