GSL / Оффшоры и международное право / Контролируемые Иностранные Компании / Как налогооблагаемая база КИК рассчитывается по данным финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом или МСФО?

Как налогооблагаемая база КИК рассчитывается по данным финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом или МСФО?

Определение прибыли (убытка) КИК по данным финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом или МСФО, осуществляется при выполнении одного из следующих условий:

  1. постоянным местонахождением этой контролируемой иностранной компании является иностранное государство, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией;
    1. в отношении финансовой отчетности представлено аудиторское заключение, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения.

      При определении прибыли (убытка) КИК осуществляется ряд корректировок:

      • Не учитываются суммы переоценки и (или) обесценения долей в уставном капитале организаций, паев, ценных бумаг, производных финансовых инструментов по справедливой стоимости;
        • Финансовый результат от реализации или иного выбытия долей в уставном капитале организаций, паев, ценных бумаг, производных финансовых инструментов по данным финансовой отчетности КИК не учитывается, а заменяется на финансовый результат от этих операций, рассчитанный по правилам ст. 309.1 НК РФ, а именно: доходы, определяемые в соответствии с применимыми стандартами составления финансовой отчетности за минусом расходов, определяемым исходя из стоимости указанных финансовых активов по данным учета КИК на дату их принятия к учету (если эти финансовые активы приняты к учету в финансовых годах, предшествующих финансовому году, начавшемуся в 2015 году – исходя из стоимости указанных финансовых активов на первое число финансового года, начавшегося в 2015 году);
          • Не учитываются суммы прибыли (убытка) дочерних (ассоциированных) организаций (за исключением дивидендов), признанных в финансовой отчетности КИК;
            • Не учитываются расходы на формирование резервов и доходы от восстановления резервов. При этом прибыль КИК уменьшается на суммы расходов, уменьшающих величину ранее сформированного резерва (при условии раскрытия в финансовой отчетности КИК сумм расходов, уменьшающих ранее сформированные резервы, или при условии документального подтверждения таких расходов).

              Прибыль (убыток) КИК, определенная по данным ее финансовой отчетности и выраженная в иностранной валюте, уменьшенная на величину дивидендов (распределенной прибыли), подлежит пересчету в рубли с применением среднего курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ, определяемого за период, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год.

              АНАЛИЗ ТЕОРЕТИЧЕСКОЙ СИТУАЦИИ – ОФШОР ФОРУМ GSL

              Ситуация 16. Кто может проводить аудит КИК

              КИК хочет провести добровольный аудит по МСФО в целях определения прибыли для ФНС.1) Есть ли какие-нибудь специальные требования к компаниям, проводящим аудит КИК, чтобы этот аудит имел силу/значимость для налоговой? Может ли это быть простая аудиторская компания из РФ, например, из провинции? И какими лицензиями должна обладать такая компания?2) Пусть бухгалтерия КИК ведется по МФСО, и отчетность готовится тоже по МФСО фрилансерами не в РФ. Потом отчетность подписывается гендиректором (не резидентом РФ) и сдается в стране регистрации КИК. Обязательного аудита, как и двусторонних налоговых договоров с РФ, в этой стране нет. Далее, в свете новых и грядущих поправок, прибыль таких КИК можно будет определять по МФСО отчетности + добровольному аудиторскому заключению, даже если КИК из страны, не имеющей налоговых соглашений с РФ. Пусть это будет наш случай, и новые поправки заработают. В целях определения прибыли КИК:Подойдет ли такая отчетность для ФНС? Достаточно ли будет аудиторского заключения по такой отчетности, сделанного в России физ. или юр. лицом, и должно ли такое лицо обладать какими-либо лицензиями (например, СРО)?

              Комментарий GSL

              Если в соответствии с личным законом КИК ее финансовая отчетность не подлежит обязательному аудиту, определение прибыли (убытка) такой КИК осуществляется на основании финансовой отчетности, аудит которой проведен в соответствии с международными стандартами аудита (пп. 2 2, п. 1.2 ст. 309.1 НК РФ в редакции от 15.02.2016).

              Российская аудиторская компания может проводить аудит отчетности, составленной по правилам МСФО при наличии у нее соответствующих квалифицированных сотрудников с аттестатами, подтверждающими, в том числе, необходимую квалификацию в области МСФО.

              Ситуация 17. КИК и международный договор по вопросам налогообложения

              Согласно новым поправкам о КИК, ее прибыль может быть определена лишь по данным ее финансовой отчетности (даже без аудита), при условии, что постоянным местонахождением этой КИК является иностранное государство, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией;1) Что подразумевается под таким международным договором:а) Договор об избежании двойного налогообложения; илиb) Договор о взаимной административной помощи по налоговым делам и международном обмене налоговой информацией.

              Комментарий GSL

              Как такового понятия международного договора по вопросам налогообложения Налоговый кодекс не дает, но в контексте ст. 7 (Международные договоры по вопросам налогообложения), ст. 232 (Устранение двойного налогообложения), ст. 311 (Устранение двойного налогообложения) Налогового кодекса имеются в виду именно Договоры об избежании двойного налогообложения, содержащие положения, касающиеся налогообложения и сборов (п. 1 ст. 7 НК РФ), а не соглашения об обмене, в которых аналогичных положений не содержится.

              2) И что подразумевается под постоянным местонахождением:a) Страна регистрации компании илиb) Страна, где компания фактически осуществляет свою деятельность.

              Комментарий GSL

              Под постоянным местонахождением подразумевается страна, где компания является резидентом. Резидентство определяется в каждой стране на основе собственных критериев, наиболее популярными из которых являются критерии “место регистрации компании” и “место фактического управления и контроля над компанией” (place of management&control), иногда встречается их сочетание. Для подтверждения налогового резидентства компании может потребоваться сертификат налогового резидентства в соответствующей стране.

              Ситуация 18. Кто может проводить аудит КИК

              Хотелось бы еще раз вернуться к этому вопросу, так как в феврале 2016 вышли поправки по КИК. Сейчас прибыль КИК из стран, не имеющих налогового соглашения с РФ, разрешается определять по отчетности, которая прошла аудит. Такой аудит должен отвечать международным стандартам и может проводиться добровольно.Какой квалификацией или сертификацией (СРО, АССА и т.д.) должен обладать аудитор (аудиторская компания), чтобы такой аудит удовлетворял требованиям и имел силу в рамках этих поправок к закону. И, соответственно, может ли такой аудит проводиться российскими аудиторами?

              Комментарий GSL

              Если с аудируемыми юрисдикциями все более или менее ясно – аудиторское заключение составляется по личному закону страны КИК и в соответствии с ее стандартами аудита, а если они не установлены, то МСФО. Соответственно аудитор также подчиняется локальным требованиям страны КИК. А вот по офшорным КИК Налоговый кодекс не определяет квалификацию аудитора, который может дать заключение, а лишь определяет стандарт («международные стандарты аудита») и вид этого заключения (“.. аудиторское заключение, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения…”).

              Если подходить формально, то аудиторское заключение в российском законодательстве – это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, а аудитор – физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.

              То есть, если трактовать нормы НК РФ буквально, на основе понятий Закона об аудиторской деятельности, то аудиторское заключение – это мнение, выраженное аудитором, имеющим российский аттестат и свидетельство российского СРО. Это означает, что заключение по отчетности КИК только такого аудитора (организации) будет приниматься российской налоговой.

              Однако сложно предположить, что именно это имелось в виду законодателем. Исходя из контекста НК РФ можно сказать, что имелось в виду следующее: там, где есть обязательный аудит, аудитор должен соответствовать закону иностранного государства, а если нет обязательного аудита – то любой аудитор, в том числе иностранный, поскольку иное не определено законом. Предполагать иную логику как-то абсурдно.

              Тем не менее, как мы знаем, российские законы пишутся, в том числе, и в интересах российского аудиторского сообщества, а не только для представителей крупных иностранных аудиторских компаний. Что касается норм НК РФ в отношении аудиторской проверки прибыли КИК, то она не должна допускать дискриминацию в отношении иностранных или российских аудиторов.

              Точку в данном вопросе может поставить только Минфин или сам законодатель.

              Пока что совершенно точно, аудит офшорной КИК может проводить российский аудитор в соответствии с международными стандартами аудита (МСА).

              Уже сейчас в деятельности аудиторских фирм достаточно широко практикуется проведение аудита в соответствии с International standards of auditing (МСА).

              Не все из этих стандартов адаптированы для применения на территории РФ. В настоящий момент 31 международный аудиторский стандарт и 5 методологических документов (сборники, концепции, словарь терминов) одним «пакетом» проходят процедуру признания применимыми на территории в РФ: проводится экспертиза в Совете по аудиторской деятельности, затем материалы будут направлены в Минфин РФ.

              Ситуация 19. Отчетность по КИК

              Планирую открыть КИК. Подскажите, пожалуйста, какую отчетность нужно сдавать в налоговую по нему? Как заполнять декларацию, если бухгалтерия в компании не ведется (например, КИК зарегистрирован на Каймановых островах)?

              Комментарий GSL

              Если компания будет зарегистрирована на Каймановых островах или в другой юрисдикции, которую Минфин России с ФНС России отнесли к офшорам, то необходимо сделать следующее:

              1. В течение 3-х месяцев после регистрации иностранной компании – подать в налоговый орган по месту жительства (далее – ИФНС) уведомление об участии в иностранной компании по установленной форме.
                1. Если КИК будет зарегистрирована в 2016 году, то в срок не позднее 20.03.2018 следует подать в ИФНС уведомление о контролируемой иностранной организации по форме, которая к этому моменту будет уже утверждена. А не позднее 30.04.2018 – сдать в ИФНС декларацию о полученных доходах за 2017 год (к которым будет приравнена прибыль КИК за 2016 год) по форме 3-НДФЛ. Далее в срок не позднее 15.07.2018 – уплатить исчисленную по ставке 13% сумму НДФЛ в бюджет РФ.
                  1. В декларации 3-НДФЛ предстоит указать прибыль КИК, а также приложить к ней копии финансовой отчётности и аудиторское заключение на русском языке (в переводе). Если финансовая отчётность отсутствует, то прилагаются иные документы, подтверждающие размер прибыли КИК.

                    Прибыль КИК не будет учитываться в доходах, если её размер в рублёвом эквиваленте не превысит 30 млн. руб. за 2016 год. Начиная с 2017 года размер не учитываемой в доходах контролирующего лица прибыли КИК снижен до 10 млн. руб. в год.

                    Если будущая КИК не обязана и не намерена составлять бухгалтерскую (финансовую) отчётность, то прибыль КИК определяется по правилам 25-ой главы НК РФ. То есть «Прибыль (Убыток) компании = Налоговые доходы – Налоговые расходы», при этом расходы должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы. К подтверждающим документам относятся выписки с расчётных счетов КИК, первичные документы, составленные в соответствии с обычаями делового оборота иностранной компании.

                    Такой порядок также может применяться добровольно. В этом случае он должен применяться, как минимум, в течение 5-ти лет, если об этом будет заявлено в декларации 3-НДФЛ.

                    Если иностранная компания примет решение составлять финансовую отчётность по стандартам МСФО, то её прибыль может определяться на основании финансовой отчётности, аудит которой проведён в соответствии с международными стандартами аудита. В этом случае прибылью (убытком) КИК признаётся величина прибыли (убытка) КИК до налогообложения без учёта некоторых видов доходов (расходов), поименованных в п. 3 ст. 309.1 НК РФ.

                    Ситуация 20. Достаточно ли отчетности о прибылях и убытках КИК

                    Подскажите, пожалуйста, какой набор отчетностей КИК необходим ФНС? Например, достаточно ли предоставить только отчетность о прибылях и убытках? Ведь ФНС интересует только размер прибыли. Или так же обязательно нужна балансовая отчетность, cash-flow и т.д.?

                    Комментарий GSL

                    В отношении КИК в налоговый орган подаётся:

                    1. Уведомление о КИК. В нём, помимо сведений о КИК, следует указать способ определения налоговой базы (по данным финансовой отчётности или по правилам 25-ой главы НК РФ), основания освобождения от налогообложения прибыли КИК.
                      1. Если прибыль КИК за 2015 год составила 50 млн. руб., налогоплательщик – контролирующее лицо подаёт налоговую декларацию о доходах за 2016 год с приложением копий финансовой отчётности (иных документов в случае её отсутствия финансовой отчётности), аудиторского заключения. Эти документы должны быть переведены на русский язык.

                        Кроме того, п. 2 ст. 309.1 НК РФ содержит неоднозначную норму о том, что сумма прибыли (убытка) каждой КИК должна быть документально подтверждена её финансовой отчётностью с приложением её финансовой и налоговой отчётности. Следует отметить, что в НК РФ отсутствует конкретный перечень форм финансовой отчётности и налоговой отчётности КИК. Это и понятно, ведь формы отчётности КИК обусловлены стандартами страны инкорпорации КИК или МСФО. В любом случае финансовая отчетность не ограничивается отчетом о прибылях и убытках, а включает и другие формы, в частности, баланс.

                        Ситуация 21. Необходимость аудита

                        Требуется ли, в принципе, КИК, правила которой не требуют аудита, проходить аудит ее финансовой деятельности для сдачи налоговой декларации?КИК принадлежит физ. лицу. Физ. лицо сдает в налоговую 3-НДФЛ, прикладывает в качестве подтверждения расчетов финансовый отчет компании + банковскую выписку. Зачем проходить аудит?

                        Комментарий GSL

                        1. Аудиторское заключение для определения размера прибыли КИК, в принципе, не требуется. Если КИК – резидент страны, которая (I) заключила с РФ соглашение об избежании двойного налогообложения, и (II) при этом на момент подачи налоговой отчётности страна регистрации КИК не включена в «черный» список государств (территорий), не обеспечивающих обмен налоговой информацией с ФНС РФ, то аудит финансовой отчётности не обязателен. Для цели расчёта прибыли КИК может быть использована финансовая отчётность КИК в отсутствие аудиторского заключения. При составлении налоговой отчётности данные финансовой отчётности корректируются по отдельным показателям и переводятся в рубли. Если страна инкорпорации (регистрации) КИК не соответствует вышеуказанным условиям (I, II), то для того, чтобы использовать возможность расчёта прибыли КИК по данным ее финансовой отчётности, следует добровольно провести аудит финансовой отчётности по МСА и получить положительное аудиторское заключение.
                          1. Контролирующее лицо – «физик» может не использовать данные финансовой отчётности КИК, а во всех случаях определять размер прибыли КИК по правилам 25-ой главы НК РФ «Налог на прибыль организаций». Такой порядок должен применяться налогоплательщиком в отношении конкретной КИК в течение периода не менее 5-ти лет. Обращаем внимание, что расчёт прибыли по 25-ой главе НК РФ предусматривает, в частности, открытый перечень доходов и жёсткий подход в отношении принимаемых расходов (они должны быть документально подтверждены и экономически оправданы, – а как это подтвердят финансовые показатели финансовой отчётности?), определённую Кодексом квалификацию доходов и расходов, применение установленных сроков признания доходов и расходов, многое другое. Таким образом «физику» при применении этого порядка для расчёта прибыли КИК, как и в случае добровольного проведения аудита финансовой отчётности, может потребоваться помощь квалифицированного специалиста. И если с показателями финансовой отчётности, составленной по национальным (или международным) стандартам финансовой отчётности, с аудиторским заключением по национальным (или международным) стандартам аудита всё достаточно регламентировано, то расчёт прибыли КИК по правилам, установленным для российских организаций на сегодняшний день, без каких-либо исключений и послаблений, представляется нам достаточно трудоёмким. А результат таких расчётов не гарантирует его безапелляционное признание налоговым инспектором.
                            1. Исходя из вышесказанного и обладая конкретной информацией, собственнику КИК следует решить для себя вопрос, надо ли проходить аудит, если он не обязателен? На решение этого вопроса может повлиять размер прибыли КИК, качество финансовой отчётности КИК, наличие у организации первичных документов, возможность оплачивать услуги аудитора или налогового консультанта, готовность контролирующего лица к самостоятельной процедуре подготовки документов и прохождения камеральной проверки налогового органа и другие факторы.

                              Ситуация 22. Аудиторское заключение для LLP

                              Для LLP UK аудиторское заключение не нужно? “КИК – резидент страны, которая (I) заключила с РФ соглашение об избежании двойного налогообложения, и (II) при этом на момент подачи налоговой отчётности страна регистрации КИК не включена в «черный» список государств (территорий), не обеспечивающих обмен налоговой информацией с ФНС РФ”?

                              Комментарий GSL

                              По отношению к LLP UK обсуждаемая тема о необязательности аудиторского заключения представляется не однозначной.

                              Норма о необязательности проведения аудита для КИК, местонахождением которой является иностранное государство, с которым РФ заключила международный договор в области налогообложения, повторяется в ст. 309.1 НК РФ дважды – в п. 1.1 и пп. 2 п. 1.2 ст. 309.1 НК РФ.

                              С 1997 года действует Конвенция между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества». В Конвенции прямо определено, что она не распространяется на партнёрства (LLP). Английские компании LLP с иностранными учредителями, не ведущие коммерческой деятельности в Великобритании и не получающие доход на её территории, не подчинены местному налогообложению.

                              Исходя из действующих норм налогового законодательства РФ, при декларировании дохода контролирующего лица сертификат налогового резидента КИК не является обязательным документом. Однако при возникновении необходимости подтвердить свой налоговый статус LLP не сможет предоставить в налоговый орган сертификат налогового резидента UK.

                              Официальных разъяснений по этому вопросу найти не удалось. На сегодняшний момент трудно предсказать, как с этой нормой на практике будет работать налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика – контролирующего лица.

                              С нашей стороны, мы рекомендуем провести аудит (независимую проверку достоверности) финансовой отчётности LLP, если контролирующее лицо рассчитывает налоговую базу в отношении прибыли КИК на основании данных финансовой отчётности.

                              Ситуация 23. Аудит для активных КИК

                              1) Прошу подсказать, требуется ли аудит финансовой отчетности за 2016 год по активным КИК Либерии и Мальты?

                              Комментарий GSL

                              Для освобождения от налогообложения прибыли КИК по критерию активной компании к уведомлению о КИК необходимо приложить документы, подтверждающие соблюдение условий для такого освобождения. Поскольку активный статус компании определяется на основании ее финансовой отчетности, составленной по личному закону (т.е. законодательству) КИК, то, как минимум, к уведомлению следует приложить такую финансовую отчетность. Ст. 23.13-1 НК РФ не содержит указания на то, что такая отчетность должна быть проаудирована. На наш взгляд, однако, в отношении Либерии, исходя из принципа консервативности, целесообразно провести аудит, поскольку у России нет соглашения об избежании двойного налогообложения с этой страной, и она включена в список государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с РФ, утвержденный ФНС.

                              Что касается Мальты, насколько нам известно, там аудит финансовой отчетности в любом случае обязателен.

                              2) То есть не важно, активная КИК или нет, все равно аудиторское заключение обязательно?Ведь в п.7 ст. 25.13-1 НК РФ поименованы подпункты 3, 5 и 6 пункта 1, не входит подпункт 4, в котором речь идет об активных КИК.То есть норма о том, что постоянным местонахождением КИК должно являться государство (территория), с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с РФ, распространяется все-таки и на активные КИК? Для исполнения требований Российского законодательства обязателен ли аудит отчетности активных КИК?Есть ли в законах РФ прямое указание, что у активных КИК существует обязанность проводить аудит?

                              Комментарий GSL

                              В соответствии с п. 9 ст. 25.13-1 НК РФ для применения освобождения от налогообложения прибыли активной КИК (пп. 4 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ), налогоплательщику, осуществляющему контроль над КИК, необходимо предоставить документы, подтверждающие соблюдение условий для такого освобождения.

                              НК РФ не устанавливает перечня подтверждающих документов. По мнению Минфина, комплект документов, подтверждающих соблюдение таких условий, является индивидуальным (Письмо Минфина России от 23.03.2017 № 03-12-11/2/16988).

                              При этом в отношении освобождения прибыли КИК от налогообложения, например, по «эффективной ставке» (п. 2 ст. 25.13-1 НК РФ) Минфин рекомендует в качестве подтверждения использовать данные бухгалтерского учета, регистры бухгалтерского учета, иные документы. В том числе представленные контролируемой иностранной компанией справки, данные аналитического учета, представленную финансовую отчетность и расшифровки к ней, налоговую отчетность, копии договоров и платежных документов, а также иные документы, предусмотренные обычаями делового оборота государства постоянного местонахождения контролируемой иностранной компании.

                              В виду отсутствия перечня подтверждающих документов в НК РФ, по нашему мнению, для освобождения прибыли активной КИК от налогообложения было бы целесообразно предоставить в качестве подтверждающих документов финансовую отчетность и аудиторское заключение по ней с учетом налоговых юрисдикций компаний.

                              RU EN