Почему было введено законодательство о КИК в РФ?

Проблема использования национальными компаниями офшорных юрисдикций в целях агрессивного налогового планирования является проблемой не только РФ, но и всего мира в целом. Особый спрос на данный вид услуг представляют крупные фирмы, ТНК и банки, которые при вывозе капитала используют всевозможные лазейки в национальном законодательстве.

Большая часть потоков капитала в РФ и из РФ также транзитом осуществляется через офшорные и спаринг-офшорные юрисдикции. В основном это относится к прямым иностранным инвестициям, кредитам, займам, торговле на фондовых рынках. Таким образом, от 2/3 до 3/4 накопленных и отправленных из РФ инвестиций за рубеж связаны с офшорными или спаринг-офшорными юрисдикциями. По большей части это так называемый репатриированный капитал – возвращенный в свою страну капитал, ранее инвестированный за границу.

Использование офшоров российским бизнесом причиняло огромный вред интересам Российского государства и российскому корпоративному и финансовому сектору в связи с тем, что:

1. Анонимность владения и управления офшорами используется для криминальной деятельности, в том числе, для уклонения от уплаты налогов, коррупции и финансирования терроризма.
2. Налоговая оптимизация корпоративной структуры российских предприятий и их товарных потоков с использованием офшоров приводит к недобору налогов в бюджет РФ.
3. Активный вывод капиталов за пределы территории РФ приводит к обескровливанию финансовой системы.
4. Владение российскими активами (бизнесом, рабочими предприятиями, недвижимым имуществом) через иностранные компании, ставит под угрозу экономическую безопасность РФ.

С принятием Федерального закона от 24.11.2014 № 376-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций) были введены новые понятия, такие как «контролируемая иностранная компания (КИК)» и «контролирующее лицо».

Налогообложение КИК – это один из основных инструментов деофшоризации. Как говорилось выше, подобные правила КИК уже существуют во многих странах мира. Причем, бывают случаи, когда у государства формально в законодательстве таких правил нет, но при этом законодатель обязал местных налоговых резидентов уплачивать налог с доходов компаний из так называемых низконалоговых юрисдикций и юрисдикций из «черного списка». Иными словами, даже если в стране нет правил о контролируемых иностранных компаниях, это не означает, что нет иных механизмов борьбы с оттоком доходов за границу.

Контролируемой иностранной компанией признается иностранная организация / иностранная структура без образования юридического лица, которая не является налоговым резидентом РФ, а её контролирующим лицом является организация и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами РФ.

Существует два основных вида участия в организации: прямое и косвенное.

Долей прямого участия физического лица / одной организации в другой организации признается непосредственно принадлежащая:

1. доля голосующих акций другой организации;
2. доля физическому лицу/одной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации.

Долей косвенного участия физического лица / одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:

1. определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
2. определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
3. суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

Осуществлением контроля над организацией признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые этой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и этой организацией и (или) иными лицами; для иностранной структуры – в силу законодательства иностранного государства или договора.

Участники иностранных организаций должны уведомлять по специально установленной форме налоговый орган о своем участии в иностранной организации, если доля прямого (косвенного) участия превышает 10% в срок, не позднее 3-х месяцев со дня возникновения (изменения доли) участия в такой иностранной организации.

Уведомление о КИК представляется в срок не позднее 30 апреля физическими лицами (20 марта – юридическими лицами) года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли контролируемой иностранной компании в соответствии с главой 23 для физических лиц (главой 25 – для юридических лиц) НК РФ либо который следует за годом, по итогам которого определен убыток контролируемой иностранной компании.

Нераспределенная прибыль КИК включается в налоговую базу контролирующего лица пропорционально доле его участия в КИК и подлежит налогообложению в России в том случае, если прибыль КИК составляет более 10 млн. рублей и такая КИК является пассивной иностранной компанией.

Обращаем ваше внимание, что с 2025 года в РФ устанавливается 5 ставок по НДФЛ:

• 13% - для доходов 2,4 млн руб. и менее в год;
• 15% - свыше 2,4 млн и не более 5 млн руб. в год;
• 18% - свыше 5 млн и не более 20 млн руб. в год;
• 20% - свыше 20 млн и не более 50 млн руб. в год;
• 22% - свыше 50 млн руб. в год.

В случае, если в структуре доходов такой КИК присутствует более 20% так называемых «пассивных» доходов.

К пассивным доходам для целей КИК относятся:

1. Дивиденды;
2. Доходы, получаемые в результате распределения прибыли или имущества организаций, иных лиц, в том числе при их ликвидации;
3. Процентный доход от долговых обязательств любого вида (кроме процентного дохода лицензированных банков);
4. Доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности;
5. Доходы от реализации акций (долей) и (или) уступки прав в иностранной организации, не являющейся юридическим лицом по иностранному праву;
6. Доходы по операциям с производными финансовыми инструментами (кроме процентного дохода лицензированных банков и кроме поставочных сделок и операций хеджирования, если доходы от сделок с базисным активом признавались бы активным доходом);
7. Доходы от реализации недвижимого имущества;
8. Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, в том числе доходы от лизинговых операций, за исключением аренды морских судов, воздушных судов и транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках, аренды подземных хранилищ газа и трубопроводов, используемых для транспортировки углеводородов;
9. Доходы от реализации (в том числе погашения) инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов;
10. Доходы от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также от проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
11. Доходы от услуг по предоставлению персонала;
12. Иные аналогичные доходы.

В НК РФ приведен целый ряд случаев, когда прибыль КИК освобождается от налогообложения в РФ (п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ):

• КИК – некоммерческая организация;
• КИК является «активной» иностранной компанией;
• Прибыль КИК в рублевом эквиваленте составила сумму 10 млн руб. и менее;
• КИК из стран-членов ЕАЭС;
• КИК с высокой эффективной ставкой налога (75% от средневзвешенной российской ставки);
• Банк или страховая организация, действующие на основании лицензии или иного специального разрешения;
• Организация-эмитент обращающихся акций и т.п.;
• Участник проектов по добыче полезных ископаемых, соглашениях о разделе продукции, концессионных соглашениях и т.п.;
• Оператор нового морского месторождения углеводородного сырья и т.п..

Основным нормативным актом, регулирующим антиофшорную политику, стал так называемый «закон о контролируемых иностранных компаниях» (антиофшорный закон) – Федеральный закон от 24.11.2014 N 376 "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)".

Данный закон внес поправки в налоговый кодекс РФ, ввел новые понятия, такие как КИК, иностранная структура без образования юридического лица, фактическое право на доходы. Закон был подписан Владимиром Путиным в ноябре 2014 года и вступил в силу с 1 января 2015 года.

Для более успешного проведения антиофшорной политики в РФ в июне 2015 года была запущена программа по возвращению активов из-за рубежа в РФ, которая получила название амнистия капиталов – Федеральный закон от 08.06.2015 N 140 "О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ".

Суть амнистии – легализация активов (движимое и недвижимое имущество, ценные бумаги, ценные вещи и т. д.) граждан, с которых ранее не были уплачены налоги, иными словами получение информации об активах российских граждан, ранее не «заявленных» в РФ.

Во многих странах уклонение от уплаты налогов сегодня считается уголовным преступлением. В связи с улучшением обмена информацией между налоговыми органами рисковать, не заявляя о наличии финансовых интересов за границей, становится все менее целесообразным.

КИК может выбирать вариант расчета прибыли и стандарты отчетности

Правила финансовой отчетности претерпели изменения. Налоговая станет принимать финансовую отчетность, инициативно составленную офшорными компаниями (подп. 1 п. 1.1 ст. 309.1 НК РФ). Офшоры получили право готовить отчетность по международным стандартам, а не только по правилам гл. 25 НК РФ.

Новый закон предоставляет налогоплательщику право выбрать вариант, по которому будет рассчитываться прибыль КИК:

• по данным финансовой отчетности иностранной компании;
• по правилам, установленным гл. 25 НК РФ для российских организаций.

В первом случае к отчетности обязательно должно прилагаться положительное аудиторское заключение (подп. 2 п. 1.1 ст. 309.1 НК РФ). Аудиторское заключение должно сопровождать также отчетность компаний из государств, хоть и не являющихся офшорными, но включенных в список ФНС как не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией. В этот список вошли, помимо классических оффшоров, все недружественные страны. Российские «контролеры» таких компаний обязаны обращаться к аудитору.

Уточнены стандарты, которые можно использовать при составлении отчетности (п. 1.2 ст. 309.1 НК РФ). Российской налоговой будут приниматься:

• а) стандарты, установленные личным законом КИК (если они установлены);
• б) международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), если стандарты не установлены законом (для офшорных компаний);
• в) стандарты, признаваемые иностранными биржами.

В случае выбора варианта расчета прибыли КИК по российским правилам согласно гл. 25 НК РФ отказаться от сделанного выбора в пользу отчетности по международным стандартам можно будет только через 5 лет (п. 1.3 ст. 309.1 НК РФ). Сомнительно, что большое количество КИК захотят составлять отчетность по правилам российской бухгалтерии, ведь в этом случае прибыль будет рассчитываться в рублях на начало и на конец года, что при скачках курса может привести к налогу на курсовую разницу.

Иностранные структуры и иные КИК получили расширенное регулирование

Бенефициары иностранных структур без образования юридического лица (далее — иностранная структура) больше не обязаны подавать специальные уведомления о контроле над такими структурами или о фактическом праве на доход, получаемый такими структурами (подп. 2 п. 3.1 ст. 23). По терминологии НК иностранная структура относится к категории контролируемых иностранных компаний, поэтому данная обязанность исключена вполне закономерно как дублирующая обязанность уведомления о КИК.

У учредителя иностранной структуры (но уже не у бенефициара) сохраняется обязанность уведомить налоговый орган об учреждении такой структуры. Это положение довольно значимо для повышения популярности таких структур, как дискреционные трасты. В дискреционных трастах бенефициары, как правило, получают из траста доход, но не имеют контроля над компанией. Теперь у трастового управляющего отсутствует обязанность раскрывать как КИК, так и свое фактическое право на доход от трастовой структуры, пока он не распределил прибыль в пользу конкретного бенефициара.

И еще важное положение, которое призвано усилить позиции услуг трастовых управляющих на рынке. Если траст сам по себе не является контролируемым, то и участие, реализованное через этот траст, в других иностранных организациях не признается контролем над такими организациями. Такой вывод следует из новой редакции п. 6 ст. 105.2 НК РФ. Таким образом, налицо вполне легальная ситуация, когда иностранная компания, ранее принадлежавшая резиденту РФ, перестает считаться контролируемой.

С новым законом учредители иностранной структуры, а также их близкие родственники свободны делать взносы в структуру и выводить эти средства (и имущество) обратно, поскольку такие взносы не образуют дохода (прибыли) (п. 1.1 ст. 25.15 НК РФ). Операции учредителя или его близких родственников по получению доходов в пределах такого взноса, и не являющихся распределением прибыли, не облагаются НДФЛ (п. 67 ст. 217 НК РФ). Однако с той оговоркой, что данные операции осуществляются в условиях отсутствия в структуре нераспределенной прибыли. Если прибыль не распределена, то каждое распределение дохода расцениваетсякак распределение прибыли, облагаемой налогом.

Иностранные юридические лица, для которых не предусмотрено участие в капитале (фонды, штихтинги и т. п.), получили дополнительное регулирование. Они приравниваются к иностранным структурам без образования юридического лица. Взнос в такое юрлицо не образует его дохода (прибыли) (п. 1.1 ст. 25.15 НК РФ). Получение доходов от таких лиц, не являющихся распределением прибыли, освобождается от налогообложения (п. 67 ст. 217 НК РФ). Прибыль может быть уменьшена на величину распределенной прибыли (п. 1 ст. 25.15 НК РФ).

Изменились правила декларирования участия в КИК

Изменения в законодательстве о КИК коснулись и декларирования участия в КИК. Появились новшества в сроках, лицах, ответственности. Важным изменением стала корректировка несоответствия доли участия и доли прибыли налогоплательщика. Эта корректировка закрыла лазейку, которая позволяла налогоплательщику не раскрывать свое участие.

Срок подачи уведомлений. С 15 марта 2016 года срок подачи уведомлений об участии (при изменении долей и порядка участия) продлен с одного до трех месяцев (п. 3 ст. 25.14 НК РФ).

Доверительные управляющие. Обязанность раскрываться ляжет также на российских доверительных управляющих имуществом, если они внесли такое имущество в капитал иностранной организации либо передают это имущество учрежденным ими иностранным структурам. Доверительные управляющие обязаны раскрывать свое участие в иностранной компании и факт учреждения иностранных структур (п. 3.3 ст. 23 НК РФ).

Физические лица. Физическое лицо, ставшее налоговым резидентом РФ уже после приобретения долей в иностранной компании (после учреждения иностранной структуры), будет обязано подать уведомление об участии в срок не позднее 1 марта следующего года, но при условии, что на 31 декабря текущего года оно сохранило более 10% долей (п. 3 ст. 25.14 НК РФ).

Публичные компании. Налогоплательщикам, участвующим в иностранной компании посредством российской публичной компании, уведомление об участии, как и уведомление о КИК, подавать не нужно (п. 3 ст. 25.14 НК РФ).

Постоянные представительства. Постоянные представительства иностранных компаний в РФ, владеющие движимым имуществом (основными средствами), больше не обязаны раскрывать круг участников своей головной компании. Эта обязанность распространяется теперь только на компании, владеющие недвижимым имуществом. Ранее в НК вид имущества не уточнялся (п. 3.2 ст. 23, п. 3 ст. 386 НК РФ).

Ответственность. Уточнился порядок привлечения к ответственности за факт нераскрытия КИК (пп. 8–11 ст. 25.14 НК РФ). Важно, что прямые акционеры КИК с более чем 10% акций получат освобождение от штрафов за неуплату налога, а также за нераскрытие своего участия в КИК, даже если представят уведомление о КИК с нарушением установленного срока, но по персональному требованию налогового органа. В этом случае на сумму налога пени не начисляются (п. 11 ст. 25.14 НК РФ). Ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения и за другие виды нарушений при этом не исключается.

Соотношение доли участия и доли прибыли. Ранее прибыль КИК вменялась налогоплательщику в размере, соответствующем доле его участия в капитале, что допускало ситуацию с разными классами акций, когда владелец привилегированных акций получал 90 % прибыли КИК, владея при этом менее 10 % долей участия, что позволяло ему не раскрывать свое участие. С 01 января 2017 года вступит в силу новая редакция п. 3 ст. 25.15 НК РФ, согласно которой в случае такого диссонанса, когда доля участия налогоплательщика — контролирующего лица в КИК отличается от его доли в прибыли КИК, в расчет будет приниматься доля, соответствующая именно доле в прибыли КИК. Правда, такое правило пока относится к компаниям, составляющим финансовую отчетность в соответствии с личным законом государства. Офшорные территории к этим правилам не относятся.

Иностранная компания может признать себя налоговым резидентом

Определен налоговый период для иностранных организаций, не имеющих постоянных представительств в РФ и самостоятельно признавших себя налоговыми резидентами (п. 6 ст. 55 НК РФ). Компании могут признать себя резидентом по выбору: с 1 января календарного года, в котором представлено заявление о признании себя налоговым резидентом РФ; с даты подачи указанного заявления.

В текущем году иностранная организация вправе признать себя резидентом только с 1 января 2016 года, но не ранее. Отсюда следует вывод о том, что в отношении 2015 года такая организация может быть признана КИК, что не вполне логично.