Примеры расчета налога на прибыль КИК

Первыми правила КИК еще в 1962 году ввели США. На сегодняшний день, со своими особенностями, они существуют во всех странах – членах ЕС, в большинстве развитых стран, крупных экономик мира и ряде других государств. В России правила налогообложения контролируемых иностранных компаний (КИК) вступили в действие с 2015 года. В этой статье мы рассматриваем примеры расчета налогооблагаемой прибыли КИК, возможные штрафы, освобождение прибыли КИК от налогообложения, и отвечаем на вопрос «Почему может быть, тем не менее, выгодно иметь КИК?».

Потому что она не распределяется. Правила КИК как раз и направлены на то, чтобы эти злоупотребления обойти. Например, когда человек заведомо долго не распределяет себе прибыль. Значит, ее необходимо обложить на уровне такой компании. Если же дивиденды распределены, оснований для того, чтобы облагать прибыль КИК, нет.

До правил КИК российский налоговый резидент - физическое или юридическое лицо – уплачивали, соответственно, НДФЛ или налог на прибыль в отношении распределенной прибыли (дивидендов) от иностранной компании. Реинвестированная или просто нераспределенная прибыль иностранной компании на уровне российских акционеров налогом не облагалась.

После введения правил КИК обязательство по уплате НДФЛ или налога на прибыль у российских акционеров может возникать в отношении нераспределенной прибыли иностранной компании в соответствующей участию в компании доле, если компания признается контролируемой.

Налогообложение, как правило, сдвигается на один год. Так, прибыль иностранной компании за 2019 (если она не распределена в 2019 и 2020 году) должна включаться в налогооблагаемую базу акционера за 2020 год, а налог уплачиваться, соответственно, в 2021 году.

При этом при получении распределенной прибыли (если распределение – за счет прибыли, которая декларировалась в рамках законодательства о КИК) налогооблагаемого дохода у акционера не возникает. Т.е. двойного налогообложения, в целом, не происходит.

Даже при невыполнении этих условий контроль может быть признан возникшим при возможности оказания определяющего влияния на распределение прибыли иностранной организации.

Прибылью КИК признается величина прибыли иностранной компании до налогообложения по данным ее финансовой отчетности, но только при соблюдении одного из следующих условий (ст. 309.1 НК РФ):

• со страной налогового резидентства КИК у России заключен международный договор по вопросам налогообложения и данная страна не входит в список стран, не обменивающихся информацией для целей налогообложения с РФ;
• в отношении финансовой отчетности представлено аудиторское заключение, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения.

Период и правила составления финансовой отчётности КИК определяется личным законом иностранной организации.

ii. по правилам, установленным для российских организаций (Глава 25 НК РФ), включая корректировки трансфертных цен, если условия (i) выше не соблюдаются, или по выбору налогоплательщика (такой выбор делается не менее, чем на пять лет).

Прибыль КИК приравнивается к прибыли (доходу) контролирующего лица и учитывается при определении налоговой базы у контролирующего лица в доле, соответствующей доле участия этого лица в КИК.

Корректировки к прибыли

К прибыли, определенной по данным финансовой отчетности компании, делаются некоторые корректировки. В частности, в составе прибыли не учитывается:

• переоценка по справедливой стоимости ценных бумаг, паев, долей в капитале компаний, а также финансовый результат от их выбытия по данным финансовой отчетности. Вместо этого, по общему правилу, учитывается прибыль (убыток) от выбытия таких активов, определенный как разница между ценой реализации и ценой приобретения соответствующего финансового инструмента;
• суммы изменений в резервах. Вместо этого вычитаются расходы, осуществленные за счет резервов при соответствующем документальном подтверждении;
• некоторые другие статьи доходов/расходов.

Кроме того, в прибыли КИК не учитываются дивиденды, полученные от российских организаций, если их бенефициарным собственником является не КИК, а акционер - контролирующее лицо (с учетом статьи 312 НК РФ).

Прибыль КИК пересчитывается в рубли по среднегодовому курсу финансовой отчетности КИК к курсу рубля, установленному ЦБ РФ.

Прибыль КИК может быть уменьшена на сумму выплаченных дивидендов из этой прибыли (на величину прибыли, распределенной в пользу ее выгодоприобретателей). Прибыль КИК не учитывается у налогоплательщика, если она составляет 10 млн рублей и менее.

Убыток КИК, определенный по данным ее финансовый отчетности, может переноситься на будущее (уменьшать прибыль КИК в будущих периодах) без ограничения срока при условии подачи уведомлений о КИК.

При расчете прибыли КИК по правилам Главы 25 НК РФ, убытки переносятся на будущее с ограничениями, установленными для российских организаций.

АНАЛИЗ ТЕОРЕТИЧЕСКОЙ СИТУАЦИИ – ОФШОР ФОРУМ GSL

Реинвестирование нераспределенной прибыли КИК

Комментарий GSL

Налоговая база по НДФЛ не уменьшается в случаях последующего инвестирования дохода.

Определение прибыли КИК

Комментарий GSL

К сожалению, независимо от размера прибыли КИК определиться со способом расчёта прибыли КИК (по данным финансовой отчётности / расчёту налоговой базы по правилам гл. 25 НК РФ) контролирующему лицу надо уже на этапе оформления уведомления о КИК (в первый раз не позднее 20.03.2024 г.). Действующая форма Уведомления о КИК и порядок заполнения этой формы (утв. Приказ ФНС России от 19.07.2021 N ЕД-7-13/671@ (ред. от 09.10.2023 г.), не учитывают тот факт, что налогоплательщик по праву не будет представлять налоговую отчётность в отношении прибыли КИК и подтверждать налоговую базу. Если прибыль КИК ниже установленных законодательством значений (10 млн руб.), то она не учитывается в доходах контролирующего лица. В листе В «Сведения о финансовой отчетности контролируемой иностранной компании» формы Уведомления налогоплательщик обязан указать один из двух способов определения прибыли КИК.

Применительно к российским резидентам РФ – юридическим лицам, нераспределенная прибыль КИК считается полученной резидентом 31 декабря календарного года, следующего за календарным годом, на который приходится окончание финансового года (периода) КИК.

Применительно к резидентам РФ – физическим лицам, прибыль КИК признается доходом резидента – физического лица 31 декабря года, следующего за календарным годом, на который приходится окончание финансового года КИК.

Таким образом, если финансовый год (период) КИК совпадает с календарным годом, нераспределенная прибыль КИК будет считаться полученной российским резидентом 31 декабря следующего за ним календарного года.

Если же финансовый год (период) КИК не совпадает с календарным годом, то сроки признания прибыли КИК в качестве прибыли (дохода) резидентов РФ сдвигаются.

Да. Сумма налога, исчисленного в отношении прибыли КИК за соответствующий период, уменьшается пропорционально доле участия контролирующего лица на величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств и (или) законодательством РФ (в том числе налога на доходы, удерживаемые у источника выплаты дохода) (п. 11 ст. 309.1 НК РФ).

Пример

Прибыль Кипрской компании за 2024 год составила 1 000 000 долл. Ставка корпоративного налога на прибыль на Кипре – 12,5%. Сумма налога, уплаченного на Кипре составляет 125 000 долл.

Соответственно, физическое лицо, являющееся 100% контролирующим лицом кипрской КИК, обязано в РФ уплатить НДФЛ с прибыли КИК в размере 1 000 000 долл.

Прибыль КИК, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли с применением среднего курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ, определяемого за период, за который определяется сумма прибыли (убытка) КИК.

Среднегодовой курс доллара в 2024 составляет 92,5731 руб.

Следовательно, прибыль КИК в рублях составляет: 92,5731*1 000 000 = 92 573 100 руб.

С учетом прогрессивной шкалы НДФЛ (п.1 ст.224 НК РФ) в данном случае размер НДФЛ будет составлять 9 402 тыс. руб. и 22% от суммы налоговых баз, превышающих 50 млн руб., а именно:

(92 573 100 – 50 000 000)*22% + 9 402 000 = 18 768 082 руб. – размер НДФЛ к уплате в РФ без учета налога, уплаченного на Кипре.

Данная сумма налога может быть уменьшена пропорционально доле участия контролирующего лица на величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли на Кипре.

Учитывая, что доля участия контролирующего лица в КИК составляет 100%, а на Кипре с прибыли КИК был удержан налог в размере 125 000 долл., то сумму НДФЛ к уплате можно уменьшить на основании п. 11 ст. 309.1 НК РФ:

18 768 082 – (125 000*92,5731) = 18 768 082 – 11 571 637,5 = 7 196 444,5 руб. – размер НДФЛ к уплате в РФ с учетом налога, уплаченного на Кипре.

Более того, если в дальнейшем налогоплательщику – физическому лицу будут распределены дивиденды, то они освобождаются от налогообложения при условии представления этим налогоплательщиком в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией следующих документов:

• платежных документов (их копий), подтверждающих уплату этим налогоплательщиком налога с дохода в виде прибыли контролируемой иностранной компании, являющейся источником выплаты дивидендов, и (или) уплату налога, исчисленного с такой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств;
• документов (их копий), подтверждающих выплату дохода в виде дивидендов за счет прибыли контролируемой иностранной компании, доход в виде которой был указан этим налогоплательщиком в налоговой декларации (налоговых декларациях), представленной (представленных) за соответствующие налоговые периоды (п. 66 ст. 217 НК РФ).

Прогрессивная шкала НДФЛ применяется к доходам в виде прибыли КИК, в том числе фиксированной (п.1 ст.224 НК РФ):

• 13% - для доходов до 2,4 млн руб. в год;
• 15% - от 2,4 млн до 5 млн руб. в год;
• 18% - от 5 млн до 20 млн руб. в год;
• 20% - от 20 млн до 50 млн руб. в год;
• 22% - свыше 50 млн руб. в год.

Определение прибыли (убытка) КИК по данным финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом или МСФО, осуществляется при выполнении одного из следующих условий:

1. постоянным местонахождением этой контролируемой иностранной компании является иностранное государство, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией;
2. в отношении финансовой отчетности представлено аудиторское заключение, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения.

При определении прибыли (убытка) КИК осуществляется ряд корректировок:

• не учитываются суммы переоценки и (или) обесценения долей в уставном капитале организаций, паев, ценных бумаг, производных финансовых инструментов по справедливой стоимости;
• не учитывается финансовый результат от реализации или иного выбытия долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и расходов, признанных при выбытии указанных активов в составе прибыли (убытка) КИК до налогообложения;
• не учитываются суммы прибыли (убытка) дочерних (ассоциированных) организаций (за исключением дивидендов), признанных в финансовой отчетности КИК;
• не учитываются расходы на формирование резервов и доходы от восстановления резервов. При этом прибыль КИК уменьшается на суммы расходов, уменьшающих величину ранее сформированного резерва (при условии раскрытия в финансовой отчетности КИК сумм расходов, уменьшающих ранее сформированные резервы, или при условии документального подтверждения таких расходов).

Прибыль (убыток) КИК, определенная по данным ее финансовой отчетности и выраженная в иностранной валюте, уменьшенная на величину дивидендов (распределенной прибыли), подлежит пересчету в рубли с применением среднего курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ, определяемого за период, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год.

АНАЛИЗ ТЕОРЕТИЧЕСКОЙ СИТУАЦИИ – ОФШОР ФОРУМ GSL

Кто может проводить аудит КИК

Комментарий GSL

Если в соответствии с личным законом КИК ее финансовая отчетность не подлежит обязательному аудиту, определение прибыли (убытка) такой КИК осуществляется на основании финансовой отчетности, аудит которой проведен в соответствии с международными стандартами аудита (пп. 2 2, п. 1.2 ст. 309.1 НК РФ в редакции от 15.02.2016 г.).

Российская аудиторская компания может проводить аудит отчетности, составленной по правилам МСФО при наличии у нее соответствующих квалифицированных сотрудников с аттестатами, подтверждающими, в том числе, необходимую квалификацию в области МСФО.

КИК и международный договор по вопросам налогообложения

Комментарий GSL

Как такового понятия международного договора по вопросам налогообложения Налоговый кодекс не дает, но в контексте ст. 7 (Международные договоры по вопросам налогообложения), ст. 232 (Устранение двойного налогообложения), ст. 311 (Устранение двойного налогообложения) Налогового кодекса имеются в виду именно Договоры об избежании двойного налогообложения, содержащие положения, касающиеся налогообложения и сборов (п. 1 ст. 7 НК РФ), а не соглашения об обмене, в которых аналогичных положений не содержится.

Комментарий GSL

Под постоянным местонахождением подразумевается страна, где компания является резидентом. Резидентство определяется в каждой стране на основе собственных критериев, наиболее популярными из которых являются критерии “место регистрации компании” и “место фактического управления и контроля над компанией” (place of management&control), иногда встречается их сочетание. Для подтверждения налогового резидентства компании может потребоваться сертификат налогового резидентства в соответствующей стране.

Кто может проводить аудит КИК

Комментарий GSL

Если с аудируемыми юрисдикциями все более или менее ясно – аудиторское заключение составляется по личному закону страны КИК и в соответствии с ее стандартами аудита, а если они не установлены, то МСФО. Соответственно аудитор также подчиняется локальным требованиям страны КИК. А вот по офшорным КИК Налоговый кодекс не определяет квалификацию аудитора, который может дать заключение, а лишь определяет стандарт («международные стандарты аудита») и вид этого заключения (“.. аудиторское заключение, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения…”).

Если подходить формально, то аудиторское заключение в российском законодательстве – это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, а аудитор – физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.

То есть, если трактовать нормы НК РФ буквально, на основе понятий Закона об аудиторской деятельности, то аудиторское заключение – это мнение, выраженное аудитором, имеющим российский аттестат и свидетельство российского СРО. Это означает, что заключение по отчетности КИК только такого аудитора (организации) будет приниматься российской налоговой.

Однако сложно предположить, что именно это имелось в виду законодателем. Исходя из контекста НК РФ можно сказать, что имелось в виду следующее: там, где есть обязательный аудит, аудитор должен соответствовать закону иностранного государства, а если нет обязательного аудита – то любой аудитор, в том числе иностранный, поскольку иное не определено законом. Предполагать иную логику как-то абсурдно.

Тем не менее, как мы знаем, российские законы пишутся, в том числе, и в интересах российского аудиторского сообщества, а не только для представителей крупных иностранных аудиторских компаний. Что касается норм НК РФ в отношении аудиторской проверки прибыли КИК, то она не должна допускать дискриминацию в отношении иностранных или российских аудиторов.

Точку в данном вопросе может поставить только Минфин или сам законодатель.

Пока что совершенно точно, аудит офшорной КИК может проводить российский аудитор в соответствии с международными стандартами аудита (МСА).

Уже сейчас в деятельности аудиторских фирм достаточно широко практикуется проведение аудита в соответствии с International standards of auditing (МСА).

Не все из этих стандартов адаптированы для применения на территории РФ.

Отчетность по КИК

Комментарий GSL

Если компания будет зарегистрирована на Каймановых островах или в другой юрисдикции, которую Минфин России с ФНС России отнесли к офшорам, то необходимо сделать следующее:

1. В течение 3-х месяцев после регистрации иностранной компании – подать в налоговый орган по месту жительства (далее – ИФНС) уведомление об участии в иностранной компании по установленной форме.
2. Если КИК будет зарегистрирована в 2025 году, то в срок не позднее 30.04.2027 г. следует подать в ИФНС уведомление о контролируемой иностранной организации по форме, которая к этому моменту будет уже утверждена. А не позднее 30.04.2027 г. – сдать в ИФНС декларацию о полученных доходах за 2026 год (к которым будет приравнена прибыль КИК за 2025 год) по форме 3-НДФЛ. Далее в срок не позднее 15.07.2027 г. – уплатить исчисленную по ставке 13% (минимальная ставка) сумму НДФЛ в бюджет РФ (необходимо учесть, что с 2025 года введена прогрессивная шкала ставок по НДФЛ).
3. В декларации 3-НДФЛ предстоит указать прибыль КИК, а также приложить к ней копии финансовой отчётности и аудиторское заключение на русском языке (в переводе). Если финансовая отчётность отсутствует, то прилагаются иные документы, подтверждающие размер прибыли КИК.

Прибыль КИК не будет учитываться в доходах, если её размер в рублёвом эквиваленте не превысит 10 млн руб. за 2025 год.

Если будущая КИК не обязана и не намерена составлять бухгалтерскую (финансовую) отчётность, то прибыль КИК определяется по правилам 25-ой главы НК РФ. То есть «Прибыль (Убыток) компании = Налоговые доходы – Налоговые расходы», при этом расходы должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы. К подтверждающим документам относятся выписки с расчётных счетов КИК, первичные документы, составленные в соответствии с обычаями делового оборота иностранной компании.

Такой порядок также может применяться добровольно. В этом случае он должен применяться, как минимум, в течение 5-ти лет, если об этом будет заявлено в декларации 3-НДФЛ.

В соответствии с НК РФ, выбрав уплату НДФЛ с фиксированной прибыли КИК, фиксированный налоговый режим должен применяться не менее пяти лет.

Однако в 2023 году в правило минимального срока было внесено исключение, которое предусматривает возможность отказа от данной опции раньше, чем истечет указанный срок.

Если в Налоговый кодекс вносятся изменения, приводящие к увеличению суммы уплаты НДФЛ с фиксированной прибыли КИК, налогоплательщик может досрочно прекратить использование режима.

Если иностранная компания примет решение составлять финансовую отчётность по стандартам МСФО, то её прибыль может определяться на основании финансовой отчётности, аудит которой проведён в соответствии с международными стандартами аудита. В этом случае прибылью (убытком) КИК признаётся величина прибыли (убытка) КИК до налогообложения без учёта некоторых видов доходов (расходов), поименованных в п. 3 ст. 309.1 НК РФ.

Достаточно ли отчетности о прибылях и убытках КИК

Комментарий GSL

В отношении КИК в налоговый орган подаётся:

1. Уведомление о КИК. В нём, помимо сведений о КИК, следует указать способ определения налоговой базы (по данным финансовой отчётности или по правилам 25-ой главы НК РФ), основания освобождения от налогообложения прибыли КИК.
2. Если прибыль КИК за 2024 год составила 10 млн руб., налогоплательщик – контролирующее лицо подаёт налоговую декларацию о доходах за 2025 год с приложением копий финансовой отчётности (иных документов в случае её отсутствия финансовой отчётности), аудиторского заключения. Эти документы должны быть переведены на русский язык.

Кроме того, п. 2 ст. 309.1 НК РФ содержит неоднозначную норму о том, что сумма прибыли (убытка) каждой КИК должна быть документально подтверждена её финансовой отчётностью с приложением её финансовой и налоговой отчётности. Следует отметить, что в НК РФ отсутствует конкретный перечень форм финансовой отчётности и налоговой отчётности КИК. Это и понятно, ведь формы отчётности КИК обусловлены стандартами страны инкорпорации КИК или МСФО. В любом случае финансовая отчетность не ограничивается отчетом о прибылях и убытках, а включает и другие формы, в частности, баланс.

Необходимость аудита

Комментарий GSL

1. Аудиторское заключение для определения размера прибыли КИК, в принципе, не требуется. Если КИК – резидент страны, которая (I) заключила с РФ соглашение об избежании двойного налогообложения, и (II) при этом на момент подачи налоговой отчётности страна регистрации КИК не включена в «черный» список государств (территорий), не обеспечивающих обмен налоговой информацией с ФНС РФ, то аудит финансовой отчётности не обязателен. Для цели расчёта прибыли КИК может быть использована финансовая отчётность КИК в отсутствие аудиторского заключения. При составлении налоговой отчётности данные финансовой отчётности корректируются по отдельным показателям и переводятся в рубли. Если страна инкорпорации (регистрации) КИК не соответствует вышеуказанным условиям (I, II), то для того, чтобы использовать возможность расчёта прибыли КИК по данным ее финансовой отчётности, следует добровольно провести аудит финансовой отчётности по МСА и получить положительное аудиторское заключение.
2. Контролирующее лицо – «физик» может не использовать данные финансовой отчётности КИК, а во всех случаях определять размер прибыли КИК по правилам 25-ой главы НК РФ «Налог на прибыль организаций». Такой порядок должен применяться налогоплательщиком в отношении конкретной КИК в течение периода не менее 5-ти лет. Обращаем внимание, что расчёт прибыли по 25-ой главе НК РФ предусматривает, в частности, открытый перечень доходов и жёсткий подход в отношении принимаемых расходов (они должны быть документально подтверждены и экономически оправданы, – а как это подтвердят финансовые показатели финансовой отчётности?), определённую Кодексом квалификацию доходов и расходов, применение установленных сроков признания доходов и расходов, многое другое. Таким образом «физику» при применении этого порядка для расчёта прибыли КИК, как и в случае добровольного проведения аудита финансовой отчётности, может потребоваться помощь квалифицированного специалиста. И если с показателями финансовой отчётности, составленной по национальным (или международным) стандартам финансовой отчётности, с аудиторским заключением по национальным (или международным) стандартам аудита всё достаточно регламентировано, то расчёт прибыли КИК по правилам, установленным для российских организаций на сегодняшний день, без каких-либо исключений и послаблений, представляется нам достаточно трудоёмким. А результат таких расчётов не гарантирует его безапелляционное признание налоговым инспектором.
3. Исходя из вышесказанного и обладая конкретной информацией, собственнику КИК следует решить для себя вопрос, надо ли проходить аудит, если он не обязателен? На решение этого вопроса может повлиять размер прибыли КИК, качество финансовой отчётности КИК, наличие у организации первичных документов, возможность оплачивать услуги аудитора или налогового консультанта, готовность контролирующего лица к самостоятельной процедуре подготовки документов и прохождения камеральной проверки налогового органа и другие факторы.

Аудиторское заключение для LLP

Комментарий GSL

По отношению к LLP UK обсуждаемая тема о необязательности аудиторского заключения представляется не однозначной.

Норма о необязательности проведения аудита для КИК, местонахождением которой является иностранное государство, с которым РФ заключила международный договор в области налогообложения, повторяется в ст. 309.1 НК РФ дважды – в п. 1.1 и пп. 2 п. 1.2 ст. 309.1 НК РФ.

С 1997 года действует Конвенция между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества». В Конвенции прямо определено, что она не распространяется на партнёрства (LLP). Английские компании LLP с иностранными учредителями, не ведущие коммерческой деятельности в Великобритании и не получающие доход на её территории, не подчинены местному налогообложению.

Исходя из действующих норм налогового законодательства РФ, при декларировании дохода контролирующего лица сертификат налогового резидента КИК не является обязательным документом. Однако при возникновении необходимости подтвердить свой налоговый статус LLP не сможет предоставить в налоговый орган сертификат налогового резидента UK.

Официальных разъяснений по этому вопросу найти не удалось. На сегодняшний момент трудно предсказать, как с этой нормой на практике будет работать налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика – контролирующего лица.

С нашей стороны, мы рекомендуем провести аудит (независимую проверку достоверности) финансовой отчётности LLP, если контролирующее лицо рассчитывает налоговую базу в отношении прибыли КИК на основании данных финансовой отчётности.

Аудит для активных КИК

Комментарий GSL

Для освобождения от налогообложения прибыли КИК по критерию активной компании к уведомлению о КИК необходимо приложить документы, подтверждающие соблюдение условий для такого освобождения. Поскольку активный статус компании определяется на основании ее финансовой отчетности, составленной по личному закону (т.е. законодательству) КИК, то, как минимум, к уведомлению следует приложить такую финансовую отчетность. Ст. 23.13-1 НК РФ не содержит указания на то, что такая отчетность должна быть проаудирована. На наш взгляд, однако, в отношении Либерии, исходя из принципа консервативности, целесообразно провести аудит, поскольку у России нет соглашения об избежании двойного налогообложения с этой страной, и она включена в список государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с РФ, утвержденный ФНС.

Что касается Мальты, насколько нам известно, там аудит финансовой отчетности в любом случае обязателен.

Комментарий GSL

В соответствии с п. 9 ст. 25.13-1 НК РФ для применения освобождения от налогообложения прибыли активной КИК (пп. 4 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ), налогоплательщику, осуществляющему контроль над КИК, необходимо предоставить документы, подтверждающие соблюдение условий для такого освобождения.

НК РФ не устанавливает перечня подтверждающих документов. По мнению Минфина, комплект документов, подтверждающих соблюдение таких условий, является индивидуальным (Письмо Минфина России от 23.03.2017 г. № 03-12-11/2/16988).

При этом в отношении освобождения прибыли КИК от налогообложения, например, по «эффективной ставке» (п. 2 ст. 25.13-1 НК РФ) Минфин рекомендует в качестве подтверждения использовать данные бухгалтерского учета, регистры бухгалтерского учета, иные документы. В том числе представленные контролируемой иностранной компанией справки, данные аналитического учета, представленную финансовую отчетность и расшифровки к ней, налоговую отчетность, копии договоров и платежных документов, а также иные документы, предусмотренные обычаями делового оборота государства постоянного местонахождения контролируемой иностранной компании.

В виду отсутствия перечня подтверждающих документов в НК РФ, по нашему мнению, для освобождения прибыли активной КИК от налогообложения было бы целесообразно предоставить в качестве подтверждающих документов финансовую отчетность и аудиторское заключение по ней с учетом налоговых юрисдикций компаний.

В случае определения суммы прибыли (убытка) КИК по правилам Главы 25 НК РФ сумма прибыли (убытка) КИК определяется аналогично тому, как определяют налогооблагаемую прибыль российские организации. Прибыль определяется в официальной валюте государства постоянного местонахождения иностранной организации и подлежит пересчету в рубли с применением среднего курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, определяемого за календарный год, за который определяется сумма прибыли (убытка) КИК.

Расчет налога на доход

Ставка налога на доход контролирующего лица в виде прибыли КИК составляет:

• 20% (с 2025 года будет составлять 25%) – для юридического лица,
• 13% - для физического лица.

Обращаем ваше внимание, что с 2025 года в РФ устанавливается 5 ставок по НДФЛ:

• 13% - для доходов 2,4 млн руб. и менее в год;
• 15% - свыше 2,4 млн и не более 5 млн руб. в год;
• 18% - свыше 5 млн и не более 20 млн руб. в год;
• 20% - свыше 20 млн и не более 50 млн руб. в год;
• 22% - свыше 50 млн руб. в год.

Сумма налога, исчисленного в отношении прибыли КИК уменьшается пропорционально доле участия контролирующего лица на:

Сумма налога, исчисленного в соответствии с законодательством иностранного государства, должна быть документально подтверждена, а в случае отсутствия у РФ с соответствующим государством (территорией) действующего СОИДН заверена компетентным органом иностранного государства, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов.

К налоговой декларации контролирующего лица прилагаются следующие документы:

1. финансовая отчетность КИК за период, прибыль за который учтена при определении налоговой базы по налогу;
2. в случае отсутствия финансовой отчетности (применимо при расчете прибыли в соответствии с положениями Главы 25 НК РФ) иные документы – например, выписки с расчетных счетов, первичные документы;
3. аудиторское заключение по финансовой отчетности КИК, если проведение аудита финансовой отчетности обязательно или аудит осуществляется добровольно. Если аудиторское заключение не может быть представлено одновременно с налоговой декларацией, оно представляется не позднее одного месяца со дня, отраженного в уведомлении о КИК в качестве даты составления аудиторского заключения.

Документы (их копии) на иностранном языке, должны быть переведены на русский язык.

АНАЛИЗ ТЕОРЕТИЧЕСКОЙ СИТУАЦИИ – ОФШОР ФОРУМ GSL

КИК: документы и их копии

Комментарий GSL

Полагаем, что в данной ситуации распечатки сканированных документов финансовой отчётности КИК и аудиторского заключения могут быть приняты налоговым органом по месту нахождения (месту жительства) при сдаче контролирующим лицом налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (по НДФЛ).

Требования к документам, прилагаемым к налоговой декларации в отношении прибыли КИК, установлены п. 6 ст. 25.15 НК РФ, в соответствии с которым указанные документы (их копии), составленные на иностранном языке, должны быть переведены на русский язык. НК РФ не содержит требований о необходимости получения и представления в налоговые органы нотариального заверения и апостилирования копий вышеуказанных документов (Письмо Минфина России от 21.02.2017 г. № 03-12-11/2/10422).

Пример 1. Демонстрация правил КИК при распределении дивидендов (i) в текущем или следующем году и (ii) через год после окончания отчетного периода

Условия:

1. Доля участия физического лица в иностранной компании – 70%
2. Применимая ставка НДФЛ – 13%
3. КИК не уплачивает налог на прибыль в стране своего резидентства
4. При распределении дивидендов из страны резидентства КИК налог у источника выплаты на дивиденды не удерживается

В приведенном в Таблице 1 упрощенном примере суммы НДФЛ к уплате одинаковы. Однако между двумя вариантами существуют различия, в частности следующие:

• В варианте (ii) акционер уплачивает НДФЛ, хотя денежных средств (дивидендов) он мог к моменту уплаты НДФЛ не получить. При этом следует иметь в виду, что хотя у КИК может быть по финансовой отчетности прибыль, она может быть в неденежной форме, соответственно, может отсутствовать возможность распределения дивидендов;
• Разница в сумме налога в двух вариантах может возникнуть из-за отличий в пересчете валютного дохода в рублевый. При получении дивидендов в валюте, налогооблагаемая база рассчитывается в рублях по курсу ЦБ РФ на дату получения дивидендов. Прибыль КИК пересчитывается в рубли по среднему курсу ЦБ РФ за соответствующий год (в нашем примере 2019).

Пример 2. Демонстрация правил КИК в отношении возможности зачета иностранных налогов при распределении дивидендов (i) в текущем или следующем году и (ii) через год после окончания отчетного периода

Условия:

1. Доля участия физического лица в иностранной компании – 100%
2. Применимая ставка НДФЛ – 13%
3. КИК уплачивает налог на прибыль в стране своего резидентства по ставке 12,5%
4. При распределении дивидендов из страны резидентства КИК налог у источника выплаты на дивиденды: (a) не удерживается, (b) удерживается по ставке 10%

* Зачет возможен при наличии договора об избежании двойного налогообложения между РФ и страной резидентства КИК.

** Консервативный вариант, где зачет иностранного налога осуществляется пропорционально прибыли, которая включена в базу по НДФЛ. Судебной практики нет, но есть положительное письмо Минфина от 13 декабря 2016 г. N 03-12-11/2/74557.

В приведенном в Таблице 2 упрощенном примере показано, что если КИК уплачивает налог на прибыль в стране своего резидентства, то может быть выгоднее не распределять дивиденды в году, следующим за отчетным, а подождать до следующего года.

Это связано с тем, что иностранный налог на прибыль может зачитываться против НДФЛ (налога на прибыль), уплачиваемого с нераспределенной прибыли КИК, а НДФЛ (как и налог на прибыль) в отношении дивидендов из прибыли, которая декларировалась в рамках правил КИК, не уплачивается. Зачитывать против НДФЛ (налога на прибыль) с прибыли КИК можно не только налог на прибыль, уплачиваемый в стране резидентства КИК, но и налоги уплаченные КИК в иных странах/удержанных из получаемых ею дивидендов.

В ряде случаев прибыль КИК может освобождаться от налогообложения.

Наиболее часто встречающиеся, включают следующие ситуации:

• Компания из страны-члена ЕАЭС (это Армения, Беларусь, Казахстан, Киргизия);
• Иностранная компания облагается по высокой эффективной ставке налога), составляющей не менее 75% от российской ставки налога на прибыль. При этом иностранная компания должна быть из страны с налоговым соглашением с РФ, за исключением государств, не обеспечивающих обмен налоговой информацией с РФ.

Для этих целей рассчитывается:

1. эффективная ставка налогообложения иностранной компании: сумма, уплаченного иностранной компанией налога на прибыль, а также удержанного с ее зарубежных доходов (за некоторыми исключениями), делится на прибыль иностранной компании, определенную по правилам расчета прибыли КИК на основании ее финансовой отчетности;
2. средневзвешенная ставка российского налога с учетом того, что к дивидендам применяется ставка налога в 13%, к остальным доходам – 20%.

• Компания является активной компанией или активной холдинговой (субхолдинговой) компанией. Активная холдинговая или субхолдинговая компания не должны быть из государства, включенного Минфином в список стран, предоставляющих льготный налоговый режим (офшорные зоны). Подобного требования в отношении активной иностранной компании нет.

Все три вида компаний определены в НК РФ. В частности, активной компанией признается компания, доля «пассивных» доходов которой, как они определены в НК РФ, не превышает 20%. К пассивным доходам в данном случае относятся, помимо дивидендов, процентов, роялти, арендных доходов, в частности, доходы от реализации акций, производных финансовых инструментов, недвижимости, доходы от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, НИОКР и др. Список является открытым, включая позицию - иные аналогичные доходы.

В 2020 году Госдума РФ приняла федеральный закон N 368 "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации", который внес изменения в размеры штрафов за неподачу или некорректную подачу уведомления о КИК с 2021 года, а также впервые ввел термин "налог с фиксированной прибыли КИК в размере 5 млн рублей". В бизнес-среде такой налог также известен как фиксированный налог КИК или паушальный налог.

Налог с фиксированной прибыли КИК установлен в размере 5 млн рублей. Для целей расчета данного налога установлена фиксированная сумма прибыли КИК в размере 38 460 000 рублей за налоговый период 2020 года и 34 000 000 рублей за последующие налоговые периоды начиная с 2021 года, с которой рассчитывается налог к уплате вне зависимости от количества КИК и суммы их прибыли.

После вступления в силу изменений, начиная с налогового периода 2025 года, устанавливаются новые размеры фиксированной прибыли КИК в зависимости от количества КИК, имеющихся у контролирующего лица:

Налог будет исчисляться по ставкам, которые начнут действовать с 2025 года в рамках прогрессивной шкалы НДФЛ (пункт 1 статьи 224 НК РФ в новой редакции). При этом для владельцев одной КИК сумма налога не изменится и составит 5 миллионов рублей.

Если контролируемых компаний больше пяти, то максимальная сумма налога будет ограничена 25 миллионами рублей.

Прогрессивная шкала ставок по НДФЛ с 1 января 2025 года выглядит следующим образом:

• 13% - для доходов 2,4 млн руб. и менее в год;
• 15% - свыше 2,4 млн и не более 5 млн руб. в год;
• 18% - свыше 5 млн и не более 20 млн руб. в год;
• 20% - свыше 20 млн и не более 50 млн руб. в год;
• 22% - свыше 50 млн руб. в год.

При этом, так же как и ранее, контролирующее лицо не представляет финансовую отчетность и аудиторское заключение, но ежегодно уведомляет о наличии КИК Федеральную налоговую службу РФ.

Таким образом, для налоговых резидентов РФ, контролирующих лиц двух и более иностранных компаний налог с фиксированной прибыли КИК увеличится и, в зависимости от количества КИК, будет составлять от 10 до 25 млн рублей.

В связи с указанными изменениями для некоторых контролирующих лиц может возникнуть необходимость пересмотреть дальнейшее применение «фиксированного» режима.

Для того чтобы перейти на уплату фиксированного налога с прибыли КИК контролирующее лицо – налогоплательщик должен представить в налоговый орган уведомление о переходе на уплату налога на доходы физических лиц с фиксированной прибыли. Указанное уведомление налогоплательщик представляет в налоговый орган по месту жительства в срок до 31 декабря года, являющегося налоговым периодом, начиная с которого налогоплательщик осуществляет уплату налога с фиксированной прибыли.

В соответствии с НК РФ, выбрав уплату НДФЛ с фиксированной прибыли КИК, фиксированный налоговый режим должен применяться не менее пяти лет (для тех, кто перешел на фиксированный платеж с 2020 или 2021 года, обязательный срок составляет три года).

Однако, в 2023 году в правило минимального срока было внесено исключение, которое предусматривает возможность отказа от данной опции раньше, чем истечет указанный срок.

Если в Налоговый кодекс вносятся изменения, приводящие к увеличению суммы уплаты НДФЛ с фиксированной прибыли КИК, налогоплательщик может досрочно прекратить использование режима.

В целом сам состав отчетности не поменялся:

• Уведомление о КИК, которое нужно предоставить до 30 апреля года, следующего за отчетным периодом;
• Декларация по НДФЛ с указанием фиксированной прибыли КИК вместо действительной прибыли КИК.

Налогоплательщик, перешедший на режим уплаты фиксированного налога с прибыли КИК, должен включать фиксированную прибыль КИК в свою налоговую декларацию, которую необходимо подавать в налоговый орган по месту жительства в срок не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В случае, если налогоплательщик перешел на уплату фиксированного налога с прибыли КИК после 2021 года, то такой порядок уплаты налога подлежит применению в течение не менее 5 налоговых периодов.

В случае, если налогоплательщик перешел на уплату фиксированного налога с прибыли КИК в 2020 и/или 2021 годах, порядок уплаты налога с фиксированной прибыли подлежит применению налогоплательщиком в течение не менее 3 налоговых периодов.

Контролирующее лицо, перешедшее на уплату фиксированного налога с прибыли КИК, вправе отказаться от такого порядка уплаты налога посредством представления уведомления об отказе от уплаты налога на доходы физических лиц с фиксированной прибыли, но не ранее установленных сроков (3 или 5 налоговых периодов).

Уведомление об отказе применения фиксированного налога на прибыль необходимо предоставить в налоговый орган по месту жительства в срок до 31 декабря года, являющегося налоговым периодом, начиная с которого контролирующее лицо отказывается от уплаты фиксированного налога с прибыли КИК.

Отказаться от применения фиксированного налога с прибыли КИК до истечения установленного срока можно только в том случае, если в период применения фиксированного налога были внесены поправки в налоговое законодательство РФ, приводящие к увеличению суммы фиксированного налога.

По данным ФНС, в первый год новый режим уплаты налога с фиксированной прибыли КИК выбрали 285 физических лиц. В настоящее время на особый режим выплат перешли около 400 граждан.

По итогам 2021 года в Москве фиксированный налог заплатили примерно 182 человека, в то время как в московской области – 24 человека, в Санкт-Петербурге и Ленинградской области – 11 человек. При этом в общей сложности фиксированный налог был уплачен в 22 регионах, причем в 12 из них было ровно по 1 налогоплательщику такого налога (Калужская область, Калининградская область, Дагестан, Ростовская область, Челябинская область и т.д.).

Правила КИК требуют подачи уведомлений, предоставления ряда документов, подачи деклараций и др. Рекомендуется соблюдать установленные требования, включая требования к срокам подачи документов, правильности предоставляемых данных. За нарушение правил НК РФ предусматривает значительные штрафы. В частности:

• За неуплату налога с прибыли КИК взимается штраф в размере 20% от неуплаченного налога, но не менее 100 тыс. руб. (статья 129.5 НК РФ);
• За непредставление уведомления о КИК в установленные сроки – штраф в размере 500 тыс. руб. в отношении каждого КИК за каждый календарный год (статья 129.6 НК РФ);
• За непредставление документов, подтверждающих размер прибыли (убытка) КИК в установленные сроки (финансовой отчетности, аудиторского заключения, если применимо) – штраф в размере 500 тыс. руб. (статья 126, пункт 1.1 НК РФ);
• За непредставление документов по требованию налогового органа для освобождения прибыли КИК от налогообложения или документов, подтверждающих размер прибыли, - штраф в размере 1 млн руб. (Статья 126, пункт 1.1-1 НК РФ).

Можно привести, в частности, такие примеры, когда с налоговой точки зрения может быть выгодным структурировать зарубежные операции через иностранную контролируемую компанию:

1. Иностранная контролируемая торговая компания. Потенциально, прибыль такой КИК не облагается налогом в РФ, облагаются только полученные от компании дивиденды.
2. Иностранная контролируемая компания облагается по ставке налога, сравнимой с российскими ставками НДФЛ. В этом случае декларирование прибыли КИК может позволить зачесть иностранный налог (налоги) против НДФЛ, в результате НДФЛ может не уплачиваться или уплачиваться в небольшой доле. При этом дивиденды, полученные российским акционером из такой прибыли могут освобождаться от НДФЛ.
3. Иностранная контролируемая компания, инвестирующая в валютные ценные бумаги. Это может позволить избежать уплаты НДФЛ с прибыли от реализации валютной ценной бумаги, образовавшейся за счет падения курса рубля к валюте ценной бумаги. Это можно продемонстрировать на следующем небольшом упрощенном примере (этот пример не относится к валютным облигациям РФ, для которых установлены специальные льготные правила расчета налогооблагаемой базы):